Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 301/12

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 623/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

K. M. nabył wraz z małżonką nieruchomość rolną (niezabudowaną) o powierzchni 8 hektarów i 29 arów, położoną we wsi B. W dniu 10 grudnia 1999 r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w B. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki nr 616/2 w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy B., na przeznaczoną pod zabudowę. Wnioskowana zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy B. Ponadto Burmistrz B. na podstawie wniosku strony zatwierdził podział ww. działki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.ustalił, że działki powstałe po podziale nieruchomości sprzedawane były jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z nieodpłatną służebnością gruntową, polegającą na prawie przechodu i przejazdu, nieuzbrojone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że sprzedawane działki gruntu uprzednio związane były z prowadzeniem działalności rolniczej i nie stanowiły majątku osobistego K. M., mimo że strona nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży produktów rolnych, zwierząt, ani zakupów niezbędnych do tej działalności. Stwierdził, że częstotliwość sprzedaży działek oraz ich związek z prowadzoną działalnością rolniczą, rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z tym decyzją z dnia 19 października 2009 r. określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na ogólną kwotę 140.650 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym podatku za okresy: październik – grudzień 2005 r., styczeń – marzec 2006 r., lipiec – grudzień 2006 r., październik – listopad 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania K. M. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 15 stycznia 2010 r. wskazał, że podejmowane przez stronę działania miały charakter właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu sprzedaży gruntów, a nie charakter incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Wyjaśnił, że nie stoi to w sprzeczności z przyjętym przez organ rozumowaniem, że działki sprzedawane w latach 2005-2007 nie stanowiły majątku osobistego, ponieważ strona w chwili ich nabywania dokonała wyboru co do ich rolniczego wykorzystania. Świadczą o tym takie dowody jak zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1. Zamiar prowadzenia działalności rolniczej strona przejawiła także poprzez złożenie w ARiMR wniosku o wpis do ewidencji producentów rolnych.

W ocenie organu strona już od 1999 r. podejmowała działania zmierzające do zmiany przeznaczenia działki z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, a następnie do podziału nabytej nieruchomości gruntowej na działki budowlane i w konsekwencji dokonania sprzedaży tych działek. Ponadto, to na wniosek strony dokonano w 2002 r. zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej nieruchomości z rolniczej na przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową, a następnie Burmistrz B. decyzją z dnia 21 stycznia 2005 r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 616/2 na 31 działek. Sprzedaż w latach 2005-2007 kilkunastu działek gruntu powstałych w wyniku dokonania podziału, w opinii organu odwoławczego świadczy o dokonywaniu przez stronę dostawy działek w sposób częstotliwy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3 lit. b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości,
2. – naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okazjonalna sprzedaż przez skarżącego, będącego rolnikiem, po zakończeniu przez niego działalności rolniczej, działek budowlanych, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,
3. – naruszenie art. 15 ust. 1 U.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący, który dokonał sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem VAT.

Podkreślono, że nabywając w 1992 r. nieruchomość rolną skarżący nie działał w celu jej późniejszej sprzedaży w celach zarobkowych. W 1994 r. celem skarżącego było osiedlenie się na tym gruncie (budowa domu) i prowadzenie przydomowych upraw gospodarstwa rolnego. Cel ten uległ zmianie z przyczyn od skarżącego niezależnych. W związku z utratą zatrudnienia przez oboje z małżonków sprzedaż tego mienia była jedyną możliwością uzyskania środków pieniężnych na codzienne utrzymanie. Przy czym nigdy nie przeznaczyli środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup innych nieruchomości - pieniądze spożytkowali na bieżące potrzeby życia codziennego oraz pomoc finansową najbliższej rodzinie, a nie potrzeby działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do treści wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazał, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika – "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". W ocenie Sądu dokonywane przez skarżącego na przestrzeni lat 2005 – 2007 transakcje organy podatkowe słusznie uznały za podlegające podatkowi VAT, a skarżącego za podatnika, gdyż podjęte przez niego działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności.

Sąd wskazał, że niezależnie od zamiaru, jaki był podstawą nabycia nieruchomości rolnych, zasadniczo nie prowadził działalności rolniczej, mimo zgłoszenia w 2004 r. do ARiMR wniosku o wpis do ewidencji producentów rolnych i zgłoszenia prowadzenia działalności rolniczej Urzędowi Skarbowemu w dniu 3 lutego 2005 r. Sąd podkreślił, że z ustaleń organów i akt sprawy wynika, że już w tym czasie wymienione grunty miały inne przeznaczenie. Na wniosek skarżącego z dnia 10 grudnia 1999 r. dokonano zmiany przeznaczenia działki 616/2. Również sposób oferowania działek przekształconych z własnej inicjatywy, przez zapewnienie nabywcom możliwości wyboru, zapoznania się z dokumentacją i wizje w terenie, dowodzi takiej aktywności skarżącego, którą wykazują osoby zajmujące się określoną działalnością zawodowo.

Skarga kasacyjna

K.M. zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,zwanej dalej również "P.p.s.a."),tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz c/ w zw. z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, niezgodnej z przepisami o postępowaniu podatkowym i przepisami materialnymi prawa podatkowego:
3. a) wskutek naruszenia wyżej wymienionych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 tej ustawy polegającego na przyjęciu przez Sąd błędnego ustalenia faktycznego - istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy - a nie wynikającego z akt sprawy, iż "skarżący zasadniczo nie prowadził działalności rolniczej", skoro w rzeczywistości owej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Skarżący nie prowadził w ogóle - zatem nie był z tego tytułu podatnikiem tego podatku i nie można spornej sprzedaży gruntów pod zabudowę łączyć z tego rodzaju działalnością gospodarczą;
4. b) wobec naruszenia skarżoną decyzją przepisów art. 133 § 1 i art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", wypełniającego przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z jednoczesnym rażącym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ab initio oraz art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u., poprzez to, że orzeka się w niej o określeniu zobowiązania podatkowego skarżącemu od wszystkich transakcji dostawy działek gruntu, podczas gdy stroną tych czynności jako sprzedający był skarżący wraz z małżonką, E. B. M. - zatem także wobec niej organy podatkowe winny były prowadzić postępowanie podatkowe i orzekać o ewentualnym wymiarze zobowiązań podatkowych w odniesieniu do jej udziału w małżeńskiej wspólności majątkowej. Nieuwzględnienie przez Sąd tej kwestii jest jednocześnie naruszeniem art. 133 § 1 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że z akt sprawy jasno wynika, iż postępowanie podatkowe prowadzone było wyłącznie wobec Skarżącego oraz jest naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez ich niezastosowanie;
5. 2. naruszenie art. 133 § 1 ab initio w zw. z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na wydaniu orzeczenia w sytuacji odmowy przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez Skarżącego dowodów z dokumentów na okoliczność korzystania ze spornych gruntów w celu zaspokojenia osobistych potrzeb jego i jego rodziny poprzez budowę domu - co było istotną okolicznością faktyczną podnoszoną przez skarżącego w toku postępowania podatkowego i mogło mieć znaczenie dla oceny stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy;
6. 3. naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegające na:
7. a) zamieszczeniu w wyroku nieprawidłowej oceny ustalonych błędnie przez organ odwoławczy (tj. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.) okoliczności stanu faktycznego sprawy (w szczególności co do uznania Skarżącego za rolnika, powstania obowiązku podatkowego już z chwilą nabycia przezeń spornego gruntu w 1992 r., uznania dokonywania zorganizowanej sprzedaży gruntów pod zabudowę, a wreszcie wykraczając, poza ustalenia Organu odwoławczego - poprzez wykazanie jako istotnej w sprawie okoliczności ponoszenia przez Skarżącego wydatków określonych przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - w sytuacji, gdy ustaleń w tym zakresie ten organ nie czynił, ani nie oceniał takiej okoliczności w decyzji);
8. b) braku oceny skarżonej decyzji w aspekcie naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 75 § 4 i 5 O.p.- polegającego na orzekaniu przez Organ odwoławczy o określeniu zobowiązania podatkowego, mimo tego, że dokonując zwrotu nadpłaty organ podatkowy uznał już jego nieistnienie i podzielił stanowisko w zakresie interpretacji przepisów o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług wyrażone w wyroku składu 7 sędziów NSA (I FPS 3/07), co oznacza naruszenie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania w toku postępowania podatkowego - które są jednocześnie wyrazem naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c/ w zw. z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej;
9. II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:
10. 1. art. 15 ust. 2 U.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Naruszenie tych przepisów prawa materialnego polega na przyjęciu przez Sąd założenia, że wskazane przepisy Dyrektyw wprowadzające opcję opodatkowania okazjonalnej dostawy terenu budowlanego zostały zaimplementowane do ustawy o podatku od towarów i usług - w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sąd narusza te przepisy poprzez rozszerzającą ich wykładnię, bowiem w tej ustawie brak przepisów stanowiących realizację owej opcji. Art. 15 ust. 2 U.p.t.u. jedynie implementuje ogólne przepisy stanowiące definicję podatnika podatku od wartości dodanej i charakteryzuje szczegółowo status takiego podatnika - jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;
11. 2. naruszenie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d/ U.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wysnuciu przez Sąd do wniosku, iż przepis ten jest elementem implementacji Dyrektyw VI i 2006/112 "co do uznania za podatnika podatku VAT każdego, kto dokonuje dostaw działek budowlanych sporadycznie", podczas gdy przepis ten należy łączyć z prowadzeniem działalności gospodarczej;
12. 3. powielenie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Organ odwoławczy przepisów art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. w zw. z art. 7 § i 2 O.p. - polegającego na błędnym ustaleniu statusu podatnika w niniejszej sprawie. Oto Sąd nie zakwestionował istotnego w argumentacji Organu odwoławczego założenia, że Skarżący posiadał status rolnika (stwierdzając błędnie: "zasadniczo nie prowadził działalności rolniczej") oraz- że jak wyżej wskazano, przypisano jemu całość zobowiązania w podatku od towarów i usług, choć stroną czynności sprzedaży była także jego małżonka i wreszcie - że wydzielenie działek i sposób ich oferowania nabywcom "dowodzi takiej aktywności skarżącego, którą wykazują osoby zajmujące się określoną działalnością zawodowo";
13. 4. nieuwzględnienie zaistniałego naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 176 U.p.t.u. polegającego na ustaleniu, iż Skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu w tym podatku już od momentu nabycia nieruchomości w dniu 13.11.1992 r. Oznacza to usankcjonowanie dokonanego przez organy podatkowe - rozciągnięcia obowiązku podatkowego na okres sprzed wejścia w życie przepisów ustawy podatkowej, bez wyraźnego unormowania w tym zakresie;

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. wskazano na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe w pierwszej kolejności odniesienie się do kwestii określonej w najdalej idącym zarzucie, dotyczącym naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz c/ w zw. z § 2 P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wobec naruszenia skarżoną decyzją przepisów art. 133 § 1 i art. 207 § 1 i 2 O.p. w zw. z jednoczesnym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 U.p.t.u., poprzez objęciem postępowaniem wyłącznie skarżącego, podczas gdy na dokumentach dotyczących kupna i sprzedaży działek figurował skarżący wraz z małżonką, E. B. M. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że organy podatkowe winny objąć postępowaniem również małżonkę skarżącego i orzekać o ewentualnym wymiarze zobowiązań podatkowych w odniesieniu do jej udziału w małżeńskiej wspólności majątkowej.

Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim wyjaśnić, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Przy czym czynności przekraczające zwykły zarząd majątkiem wymagają zgody drugiego małżonka.

Z kolei regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Istotne dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonanej łącznie przez współmałżonków jest jedynie ustalenie kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 U.p.t.u.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na dokumentach poświadczających zakup, jak i sprzedaż działek jako strona transakcji figurował skarżący wraz z małżonką. W tym miejscu należy jednak postawić pytanie, czy podpis skarżącej na akcie notarialnym poświadczającym sprzedaż przedmiotowych działek oznaczał, że winna ona zostać objęta postępowaniem podatkowym, czy stanowił jedynie zgodę na działania skarżącego, którego organy uznały za jedynego inicjatora wszelkich działań wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej. Nie można bowiem pomijać tego, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w stosunku do skarżącego koncentrując się w wydanej decyzji na takich elementach jak to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą jako rolnik, zaś zakupiony wraz z małżonką towar, tj. grunty rolne miał być od początku wykorzystane do działalności rolnej. Za istotne uznały bowiem, że samo poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych (zakup nieruchomości) w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności rolniczej należy uznać za działalność gospodarczą.

Wskazywały również, że skoro zakupiona nieruchomość miała służyć dostawom produktów rolnych (działalności rolniczej), to nie stanowiła majątku osobistego skarżącego, a ponadto, że sprzedaż działek wyodrębnionych z nieruchomości zakupionej przed 13 laty nie ma wpływu na przypisanie jej charakteru handlowego. Natomiast Sąd wskazał że skarżący "[...] zasadniczo nie prowadził działalności rolniczej, mimo zgłoszenia w 2004 r. do ARiMR wniosku o wpis do ewidencji producentów rolnych i zgłoszenia prowadzenia działalności rolniczej Urzędowi Skarbowemu w dniu 3 lutego 2005 r.".

Należy mieć zatem na uwadze, że Sąd I instancji oceniał działania skarżącego zasadniczo w oparciu o inne przesłanki niż czyniły to organy, zaś postępowanie podatkowe było prowadzone w stosunku do skarżącego w oparciu o wykładnię art. 15 ust. 2 U.p.t.u. zasadniczo sprzeczną z przepisami wspólnotowymi, co zresztą potwierdza pełnomocnik organu w udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Należy jednocześnie zaznaczyć, że dopiero Sąd I instancji oceniał działania skarżącego w oparciu o kryteria określone przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz o te wynikające z orzeczenia NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, nie ustrzegając się przy tym również pewnych nieprawidłowości, co zresztą zostało dostrzeżone przez autora skargi kasacyjnej. Skoro zaś organy prowadziły ustalenia mając na uwadze błędne założenia, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 U.p.t.u., oraz odmienne ustalenia w zakresie tego czy skarżący wykorzystywał zakupiony grunt do prowadzonej działalności rolniczej, to Sąd I instancji winien zbadać czy zasadnie objęły postępowaniem wyłącznie skarżącego, pomijając przy tym jego małżonkę.

Należy jednocześnie podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez stwierdzenie, że art. 12 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy zostały zaimplementowane do krajowych przepisów. W kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), podkreślając, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 U.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono w orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych.

Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 U.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1664/11, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 U.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 U.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 U.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym, podzielić należy stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że brak jest w U.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. A zatem powyższe nakazuje za zasadne uznać spostrzeżenia autora skargi kasacyjnej odnośnie nieprawidłowości w argumentacji Sądu I instancji w zakresie transpozycji ww. przepisów unijnych do krajowego porządku prawnego.

Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., które skarżący wiąże z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i wydaniem na jego podstawie rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że stosownie do powołanego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. można zatem postawić skutecznie, gdy sąd przeprowadzi inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź dokona samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, bądź gdy bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu (por. też m.in. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie słusznie Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z ww. dokumentu.

Okoliczność wynikająca z tego dokumentu, tj. przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek na budowę własnego domu – stanowi niewątpliwie jedną z okoliczności wpływających na kwalifikację działań skarżącego Jednakże nie bez znaczenia jest to, że dokument ten nie istniał w dacie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe. W toku prowadzonego postępowania organy nie miały podstaw aby uznać, że skarżący zamierza zbudować siedlisko dla siebie.

Odniesienie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, wobec zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt m1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 i art. 207 § 1 i 2 O.p. w zw. z jednoczesnym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 U.p.t.u., jest na tym etapie postępowanie niecelowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 tejże ustawy.