Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 683/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. K. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 226/12, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 6 września 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 16 lipca 2009 r. i określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r., uznając, że podatnik w ramach prowadzonej działalności nie zaewidencjonował sprzedaży 18.378,47 kg odzieży używanej.
Następnie decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uwzględnił w całości skargę strony wniesioną na ww. decyzję z dnia 6 września 2012 r. i konsekwencji uchylił tę decyzję oraz decyzję organu I instancji, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z uznaniem za zasadne zarzutów strony dotyczących sposobu wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży wskazał, że z uwagi na niezabezpieczenie w aktach sprawy dokumentacji podatnika, weryfikacja zasadności zarzutów strony wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, m.in. w zakresie wartości sprzedaży za czerwiec 2006 r. oraz wartości sprzedaży wykazanej w wystawionych przez podatnika fakturach.
Postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 639/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie sądowe ze skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 6 września 2012 r.
W wydanej w wyniku uzupełniającego postępowania decyzji z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ponownie określił W. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2006 r.
Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 31 lipca 2013 r. jako prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wyliczenie przez organ I instancji wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Nie podzielił przy tym stanowiska strony, że brakująca ilość towaru pochodzącego z dokonanych w 2006 r. zakupów znajduje się w magazynie, a także w pomieszczeniu gospodarczym jako towar nieprzedstawiający wartości handlowej. Podkreślił, że uwzględniono przedłożony przez stronę w toku kontroli spis towarów posiadanych na stanie magazynowym na koniec 2006 r. Zaznaczył, że w początkowym okresie kontroli podatnik nie wskazywał na posiadanie towaru nienadającego się do sprzedaży, na co wskazał dopiero w wyjaśnieniach z dnia 30 marca 2010 r. i 26 października 2011 r. Uznając zatem, że powyższe wyjaśnienia zostały złożone na potrzeby prowadzonego postępowania, organ zaznaczył, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów (kartotek magazynowych, protokołów ubytków), z których wynikałoby, że towary objęte szacowaniem pozostawały na stanie magazynowym.
Organ odwoławczy ponowił argumentację, iż przeprowadzone w dniu 6 lutego 2012 r. oględziny towarów handlowych nie potwierdziły wyjaśnień podatnika, że posiada on na stanie 15 ton odzieży używanej nieprzedstawiającej wartości handlowej, pochodzącej z zakupów dokonanych w 2006 r. Wskazał, że podatnik posiada znaczne zapasy towarów przechowywanych w workach foliowych, które w przypadku towarów składowanych w Olsztynie zostały oznaczone co do rodzaju odzieży, natomiast w przypadku odzieży składowanej w Waplewie nie zostały oznaczone. Jednak, zdaniem organu, tylko niewielka ilość towaru, składowana luzem bez opakowania, mogła stanowić nie nadające się do sprzedaży odrzuty.
Jako zasadną Dyrektor Izby Skarbowej ocenił odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ zaznaczył, że nawet gdyby jak twierdzi strona, w jej magazynie znajdowała się partia towaru zakupionego w 2006 r., nie było żadnej możliwości identyfikacji okresu pochodzenia tego towaru, czy też jego wartości handlowej ze względu na upływ czasu, a ponadto z uwagi na to, że podatnik kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą używaną. Argumentacja, że strona posiada zapasy z 2006 r. w ilości ok. 18 ton jest zatem nie do przyjęcia. To, że podatnik, ponosząc koszty zakupu i transportu, wśród towaru sprowadzonego z zagranicy w 2006 r. w łącznej ilości ponad 43 tony, sprowadziłby 18 ton (ok. 40%) towaru nieprzedstawiającego żadnej wartości handlowej, organ uznał za niewiarygodne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, niezbadanie stanu ilościowego posiadanych zapasów towarów o zerowej wartości pochodzących z 2006 r., automatyczne odrzucenie wyjaśnień strony oraz brak jakiejkolwiek własnej inicjatywy w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo stwierdzenia, iż towary te mogą pochodzić z 2006 r.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozważania Sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na wstępie rozważań zaznaczył, że sprawa była już wcześniej przedmiotem rozpoznania. Wskazał w tym zakresie, że w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., o sygn. akt I SA/Ol 226/12 podzielono ocenę organów podatkowych zarówno w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne, jak i w rezultacie, istnienia podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Sąd I instancji wskazał przy tym, że wobec niezmienionych w istocie okoliczności sprawy, ocena zawarta w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. pozostaje aktualna.
Sąd zaznaczył, że okoliczność dotycząca ilości przechowywanego od 2006 r. towaru, była również przedmiotem oceny zwartej we ww. wyroku, w którym odmówiono wiarygodności twierdzeniom podatnika w tym zakresie. Przedstawione przez niego w toku postępowania argumenty wzajemnie bowiem wykluczały się. Niekonsekwencją było w szczególności powoływanie się na istnienie paragonów fiskalnych dokumentujących całość sprzedaży, które następnie zostały zniszczone i jednocześnie wskazywanie na istnienie dodatkowych zapasów na koniec 2006 r. w ilości 17.351 kg o wartości "0" zł. W tym zakresie odwołano się w ww. wyroku między innymi do unormowań dotyczących zasad sporządzania remanentu, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazano, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawały twierdzenia strony o posiadaniu pochodzących z 2006 r. zapasów magazynowych w dniu 6 lutego 2012 r., co do których nie przedstawiono dodatkowych dowodów istnienia zapasów towarów.
Sąd wskazał, że jeżeli z prowadzonej ewidencji, w tym ze spisu z natury na koniec 2006 r., nie wynikało, by na koniec 2006 r. w posiadaniu skarżącego były stanowiące przedmiot sporu towary handlowe nabyte wewnątrzwspólnotowo w 2006 r., to jego przeciwne twierdzenia powinny zostać poparte dowodami, które w sposób jednoznaczny usunęłyby powstałe w związku z tymi twierdzeniami wątpliwości co do danych ujętych w księgach podatkowych. Skoro, jak twierdzi strona skarżąca, towar objęty fakturami zakupu nie został sprzedany, nie został też ujęty w remanencie na koniec 2006 r., to wyjaśnienia wymaga, co stało się z tym towarem. Na tak postawione pytanie dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi powinien zaś udzielić podatnik, przedkładając dowody potwierdzające zasadność jego twierdzeń. Samo gołosłowne wskazanie na omyłkowe zaniżenie wartości zapasów na koniec roku podatkowego jest niewystarczające.
Sąd zaznaczył, że organy podatkowe mogą prowadzić dalsze postępowanie dowodowe dla zweryfikowania sprzeczności pomiędzy wnioskami wypływającymi z danych zawartych w księgach a późniejszymi twierdzeniami podatnika, niemniej doszukiwanie się w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy w oparciu o te księgi naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. jest chybione, skoro treść ksiąg na poczynienie takich ustaleń pozwala, a przedstawione przez stronę dowody nie dają podstaw do wysnucia innych wniosków niż te, które płyną z treści tych ksiąg.
Sąd zaznaczył, że w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., wskazano, że takim dowodem nie mogą być przeprowadzone w dniach 7 listopada 2011 r. i 6 lutego 2012 r. oględziny towarów zgromadzonych w magazynach.
Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Sąd zaznaczył, że wobec znacznej ilości używanego towaru, upływu czasu oraz dokonywania jego zakupów i sprzedaży w kolejnych latach po 2006 r., przeprowadzenie takiego dowodu słusznie uznano za bezzasadne, nie mogące prowadzić do podważenia dotychczasowych ustaleń w zakresie stanu zapasów na koniec 2006r. i prowadzące jedynie do bezzasadnego przedłużenia czasu trwania postępowania w sprawie. Uzasadnioną była również w tych okolicznościach odmowa uwzględnienia wniosku strony odnośnie ustalenia ilości zakupów i sprzedaży w kolejnych latach działalności podatnika oraz zgromadzonych w tych latach zapasów.
Skarga kasacyjna
Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi strony, mimo naruszenia wyżej wymienionych przepisów dotyczących postępowania dowodowego przez organ;
- 2. art. 153 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, iż okoliczności faktyczne sprawy nie zmieniły się i tym samym oparcie uzasadnienia na wyroku, który został wydany przed obnażeniem przez stronę niechętnego i błędnego działania organów w sprawie.
W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób prawidłowy. Nie dokonały bowiem koniecznych ustaleń dotyczących stanu magazynów, a szczególności zważenie wskazanego towaru w celu określenia ilości towaru niezdatnego do sprzedaży.
Zarzucono przy tym, że pominęły znajdujące się w aktach sprawy takie dokumenty jak "Korekta Remanentu", jak i "protokół wybrakowania odzieży zakupionej w 2006 roku (kopie w załączeniu)".
Strona podniosła ponadto, że umknęło uwadze składu orzekającego stwierdzenie organu podatkowego, iż organ uznał, że podatnik posiada na stanie około 18 ton ubrań używanych we wskazanym przez podatnika miejscu i że organ nie wyklucza sytuacji iż jakaś część tych ubrań pochodzi z 2006 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pominął w rozważaniach bezprawną odmowę powołania biegłego w sprawie gdy zostały spełnione obie przesłania pozytywne z art. 188 O.p.
Wskazano, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., w sytuacji gdy organ z jednej strony stwierdza, że podatnik sprzedał z pominięciem ewidencji cały nieznajdujący pokrycia w dokumentacji handlowej towar, z drugiej strony przyznając że podatnik posiada towar który co najmniej w części może być towarem który organ uznał za sprzedany. Tym samym organ naruszył również art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzestając wyłącznie na stwierdzeniu istnienia zapasów które wielkością odpowiadają wielkości oszacowanej przez organ.
Podniesiono również, że paragony, które nie były wykorzystane w toku kontroli, po upływie ustawowego okresu przetrzymywania zostały zniszczone. Na paragonach nie była uwidoczniona sprzedaż brakującego towaru. Ponadto że raporty fiskalne miesięczne były w posiadaniu kontrolujących i z nich były wyliczane przychody.
Nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że strona nie przedstawiała dowodów na poparcie swoich twierdzeń, gdyż skarżący:
- 1. Wskazał niepełnowartościowy towar w magazynie,
- 2. Przedstawił kartoteki towarowe z 2006 roku,
- 3. Przedstawił korektę remanentu,
- 4. Przedstawił protokół wybrakowania odzieży.
Podniesiono, że skarżący wyjaśnił szczegóły prowadzonej działalności, wskazując że w remanencie na koniec roku 2006 uwzględnił tylko odzież, która nadawała się do sprzedaży i którą sprzedawał w późniejszym okresie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszej kolejności podkreślić, że Sąd I instancji rozpoznawał sprawę niniejszą po raz wtóry, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 31 maja 2012 r. decyzji organu podatkowego wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Ol 226/12.
Stosowanie do artykułu 153 P.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W powołanym wyroku z dnia 31 maja 2012 r. Sąd wyraził ocenę prawną co do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego. Mianowicie uznał te zapisy za nierzetelne. Zdaniem Sądu organy podatkowe podważyły wiarygodność dowodów księgowych stanowiących podstawę tych zapisów gdyż wskazały, że "niewiarygodnym jest, aby podatnik 18 ton tj. około 40% towaru nieprzedstawiającego żadnej wartości handlowej i okoliczności tej nie zapamiętał".
Ponadto stwierdzono, że w sytuacji uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne "zaszła konieczność określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., który uzasadnia określenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Uchylając decyzję organu odwoławczego Sąd podkreślił, że podstawa uchylenia są błędy w ustaleniu ilości towaru nie znajdującego odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży, a ilość wyliczona przez organy jest zawyżona o 19 kg. Ta różnica wynikająca z błędu rachunkowego przenosi się na wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej i wysokość podatku należnego od tej sprzedaży na niekorzyść podatnika.
Zatem podkreślić jeszcze raz należy, że wyrokiem z dnia 31 m1ja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zobligował organ podatkowy do poprawnego przeprowadzenia działań rachunkowych w zakresie obliczenia ilości towaru nie mającego odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży oraz wyjaśnić kwestię rozbieżności w wyliczeniach będących podstawą rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2006 r. Powyższa ocena jest wiążąca dla organów podatkowych Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę i tutejszego Sądu, gdyż nie nastąpiły żadne zmiany w stanie faktycznym sprawy.
W wykonaniu zaleceń Sądu z dnia 31 maja 2012 r. organ podatkowy uwzględnił wytyczne zawarte w powyższym orzeczeniu dokonując ponownego wyliczenia towaru nie mającego odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży i wyjaśnił rozbieżności matematyczne w uchylonej decyzji. Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście wyroku z 31 maja 2012 r. i zaaprobował stanowisko zawarte w decyzji po uwzględnieniu poprawek w matematycznym wyliczeniu towaru, ponieważ, co należy podkreślić, kontrola ta obejmowała wyłącznie różnice w popełnionych wyliczeniach rachunkowych.
W świetle powyższego nie mógł być uwzględniony wniosek Skarżącego o badanie wewnątrzwspólnotowej kontroli dostawy. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że postępowanie organu podatkowego nie naruszało art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a w konsekwencji orzeczenie Sądu I instancji naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wymogi tego przepisu, tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawiony przez ten Sąd stan faktyczny sprawy oraz jego rozważania wskazują na wyjaśnienie istoty sprawy.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.