Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 312/14

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/13. Wyrokiem tym, na skutek skargi spółki Korporacja [...] Sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka), uchylone zostało postanowienie Dyrektora IS z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2013 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy
4. 2.1. Sąd wskazał, że: - Spółka w związku m.in. z obrotem granulatem srebra i złota, wykazała w deklaracji za podany wyżej miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie ponad 218 tys. zł, wnioskując o jej zwrot w terminie 25 dni; - na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) przedłożyła z tego okresu faktury zakupu z dowodami zapłaty, faktury sprzedaży z dowodami dostawy oraz ewidencję; - okoliczności te utrwalono w protokole czynności sprawdzających, sporządzonym w dniu 22 kwietnia 2013 r.; - niezależnie od tego pismami z dnia 16 kwietnia 2013 r. Naczelnik US wystąpił do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki o podjęcie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z jej udziałem w marcu 2013 r.
5. 2.2. Z uwagi na podjęcie opisanych działań w stosunku do kontrahentów Spółki, Naczelnik US postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (w wyroku mylnie podano miesiąc marzec - przyp. NSA) przedłużył termin zwrotu ww. podatku VAT "do czasu zakończenia weryfikacji" rozliczenia deklarowanego przez Spółkę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).
6. 2.3. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, kwestionując zasadność przedłużenia terminu wykazanego zwrotu podatku.
7. 2.4. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. Podając powody takiego rozstrzygnięcia wskazał, że: - przedłużenie terminu zwrotu podatku wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak i art. 274b O.p., aczkolwiek każdy z tych przepisów inaczej określa jego granice: pierwszy do czasu zakończenia weryfikacji, a drugi (krótszy termin) do czasu zakończenia czynności sprawdzających; - o zastosowaniu jednego z nich nie decyduje procedura, w jakiej znajduje się organ w momencie wydania postanowienia, lecz ocena do jakiej dochodzi w toku weryfikacji rozliczenia, która może wymagać wszczęcia postępowań bardziej złożonych od czynności sprawdzających; - działania z udziałem kontrahentów zasadniczo wykraczają poza zakres takich czynności, wynikający z art. 272 O.p.; - przepisy nie określają formy zakończenia czynności sprawdzających, co oznacza że moment ten wiąże się z przyjęciem prawidłowości deklaracji lub podjęciem innych procedur; - w tej sprawie w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy wystąpił o weryfikację kontrahentów, a następnie przedłużył termin zwrotu podatku do czasu jej zakończenia, uznając, że czynności sprawdzające (nadal nie zakończone) mogą okazać się niewystarczające do oceny zasadności zwrotu; - stanowiło to dla Spółki informację, że pomimo sporządzenia ww. protokołu przywołany termin podlegał przedłużeniu z uwagi na dalsze czynności z udziałem jej kontrahentów, a tym samym, że weryfikacja nie została zakończona; - mimo powołania dwóch artykułów dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku Naczelnik US w istocie zastosował tylko art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czego dowodzi wprost brzmienie sentencji postanowienia; - wydanie go w tym trybie nie podlega zażaleniu, wobec braku przepisu o tym stanowiącego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10).
8. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
9. 3.1. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez uznanie, że postanowienie Naczelnika US nie podlegało zażaleniu. Podkreśliła, że: - weryfikacja zwrotu podatku może odbywać się jedynie w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego; - postanowienie o przedłużeniu terminu tego zwrotu zostało wydane w toku czynności sprawdzających, gdyż nie wszczęto żadnej innej procedury, co oznaczało jego zaskarżalność w drodze zażalenia; - powołany przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi przy tym samoistnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż wymaga współstosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - przywołany wyrok nie odpowiada tej sprawie, gdyż odnosi się do weryfikacji w kontroli podatkowej; - sporządzenie protokołu czynności sprawdzających nie oznaczało, że dalsze działania podejmowane były w ramach innej procedury, bądź też, że czynności te zostały zakończone.
10. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
11. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
12. 4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.
13. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd wskazał w szczególności, że: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje dla naczelnika urzędu skarbowego uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na dodatkowe badanie zasadności zwrotu oraz określa wyłączne formy, w jakich taka weryfikacja może się odbywać (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne); - przy czynnościach sprawdzających istnieje najmniejszy formalizm, przejawiający się brakiem określenia konkretnych momentów ich rozpoczęcia, a zakończenie może polegać na przyjęcie wyjaśnień podatnika, czy złożonych przez niego deklaracji, albo, w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych, na wdrożeniu bardziej sformalizowanych procedur, czyli kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego; - procedury te przyjmują już sformalizowany kształt, ich rozpoczęcie i zakończenie ma formę aktów administracyjnych, wyznaczone też są ramy czasowe ich trwania; - w rozpoznanej sprawie, po złożeniu przez Spółkę deklaracji za marzec 2013 r., organ podatkowy podjął czynności sprawdzające zmierzające do zbadania poprawności deklarowanej kwoty zwrotu podatku; - w ocenie tego organu przedstawione dane nie dały pełnej wiedzy o prawidłowości deklaracji, co spowodowało wystąpienie do właściwych organów o przeprowadzenie przez nie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki; - w związku z nadchodzącym terminem zwrotu podatku organ przedłużył ten termin, wydając postanowienie z dnia 25 kwietnia 2013 r. informujące Spółkę o tych okolicznościach; - nie jest wiadome, aby Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe; - skoro zatem działania tego organu nie wkroczyły w inną fazę postępowania, to pozostawał on w ramach czynności sprawdzających, a wydane w nich postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku podlegało zażaleniu, zgodnie z art. 274b § 2 O.p.; - Dyrektor IS nie mógł zatem wydać postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie stanowi samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w określonych prawem procedurach (wyżej wskazanych), a nie poza nimi.
14. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
15. 5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
16. 5.2. W skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie:
17. 1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.):
18. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, że Dyrektor IS naruszył art. 274b § 1 i 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji bezpodstawnie zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p., co miało stanowić o konieczności uchylenia postanowienia tego organu;
19. - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) przez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie podjęto z naruszeniem przepisów prawa oraz przez uwzględnienie skargi, podczas, gdy powinna ona zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia zgodnego z prawem;
20. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;
21. 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):
22. - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie wyłącznie w ramach procedur w nim wskazanych i nie wkroczenie przez organ podatkowy w inne niż czynności sprawdzające procedury (postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową) powoduje niedopuszczalność jego zastosowania, zaś przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających oznacza, że rozstrzygnięcie takie podjęto nie w trybie tego przepisu, lecz na podstawie art. 274b O.p., podczas, gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. statuuje prawo organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a to prowadzi do wniosku, że w momencie podejmowania rozstrzygnięcia na jego podstawie nie jest konieczne inicjowanie innej procedury niż czynności sprawdzające (i co za tym idzie, że możliwym jest podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu także w ramach czynności sprawdzających), gdyż przesłanką wynikającą z powołanego przepisu pozostaje zakończenie weryfikacji rozliczenia, na którą to weryfikację może składać się wiele procedur uruchomionych przez organ celem definitywnej i jednoznacznej weryfikacji rozliczenia;
23. - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - przez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że stan faktyczny nie odpowiadał normie wynikającej z tego przepisu.
24. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła.
25. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
26. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna.

6.2. Kluczową i w zasadzie jedyną kwestią sporną w rozpoznanej sprawie, do której odnosiły się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, było to, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy przysługiwało zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 25 kwietnia 2013 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za marzec 2013 r. - do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Objęte bowiem skargą wniesioną do tego Sądu postanowienie Dyrektora IS stwierdzające niedopuszczalność takiego zażalenia zostało zaskarżonym wyrokiem uchylone jako naruszające art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i art. 228 O.p.

6.3. Dyrektor IS swoje stanowisko generalnie sprowadził do wyboru przepisu prawa podatkowego, który powinien stanowić podstawę prawną ww. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do "czasu zakończenia weryfikacji". W jego ocenie samoistną podstawę do takiego rozstrzygnięcia dawał art. 87 ust. 2 u.p.t.u., także w sytuacji, gdy tego rodzaju przedłużenie (tj. na czas weryfikacji) nastąpiło w ramach czynności sprawdzających, a nie art. 274b O.p., który to przepis wskazany został w wyroku Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było podzielić zasadności oddającego tę myśl zarzutu, który sprowadzono do błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (zarzut opisany w pkt 5.2. ppkt 2 tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia). Podkreślić bowiem należało, że zarzut ten częściowo, ale w sposób istotny zarazem, nie przystawał do stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie. Otóż, Sąd ten w rozpoznanej sprawie nie kwestionował, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. pozostaje podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Stwierdził natomiast, że przepis ten, stosowany także odpowiednio do przypadku wnioskowania o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6 u.p.t.u.), nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu takiego zwrotu, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w określonych prawem procedurach.

W konsekwencji uznał, że skoro w realiach sprawy działania Naczelnika US nie wkroczyły poza zakres czynności sprawdzających, to organ ten podejmował działania w ramach tego rodzaju czynności i dlatego Sąd ten przyjął, iż wydane postanowienie - zgodnie z art. 274b § 2 O.p. - podlegało zażaleniu.

Dyrektor IS mocno akcentował, że przedłużenie terminu ww. zwrotu nastąpiło do czasu zakończenia weryfikacji, a nie czasu zakończenia czynności sprawdzających. Niemniej jednak nie kwestionował jednocześnie, lecz wręcz przyznawał, że przedłużenie wskazanego terminu nastąpiło w toku niezakończonych jeszcze czynności sprawdzających. Przy nie podważanym więc ustaleniu co do procedury, w jakiej nastąpiło wydanie rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za marzec 2013 r., rację w analizowanym tu zakresie należało w sposób jednoznaczny przyznać Sądowi pierwszej instancji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie miał bowiem jakichkolwiek wątpliwości odnośnie tego, że w sytuacji, gdy dochodzi do skorzystania przez naczelnika urzędu skarbowego z możliwości, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z ust. 6 u.p.t.u., organ ten wykorzystuje również wprost przepisy proceduralne zawarte w art. 274b O.p. Nie mógł zmienić tego sposób zredagowania sentencji ww. postanowienia, na którym w znacznej mierze skupił się Dyrektor IS.

Oznaczało to, że także i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (zarzut przywołany w pkt 5.2. ppkt 2 tiret drugie niniejszego uzasadnienia) nie mógł okazać się trafny.

6.4. Przesądzanie przy tym na obecnym etapie tej sprawy, jak daleko mógł i rozciągał się skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie było konieczne. Z kolei ocena, czy i jakie czynności usprawiedliwiały to przedłużenie nie była też możliwa, zważywszy na przedmiot postępowania. Pamiętać jednak należało o tym, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić jedynie wtedy, gdy termin jeszcze nie upłynął. Sprawa niniejsza wymagała natomiast wyłącznie oceny, czy od postanowienia Naczelnika US z dnia 25 kwietnia 2013 r., jako wydanego w trakcie prowadzenia przez ten organ czynności sprawdzających, przysługiwało zażalenie.

6.5. Na powyższe należało odpowiedzieć twierdząco. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu adekwatnym dla sprawy: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej." Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu ("- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie (...) stosuje się odpowiednio").

Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wynika z powyższego, może być dokonywana między innymi w ramach czynności sprawdzających. Stosownie natomiast do art. 274b § 1 O.p.: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających."

Z treści tego przepisu procesowego płynie wniosek, że nie stanowi on samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten odsyła bowiem do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów wynikać musi możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepisem zaś takim, mającym charakter materialnoprawny, jest właśnie cytowany już wyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., stosowany również odpowiednio do sytuacji tzw. przyspieszonego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu.

6.6. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można było zaakceptować stanowiska Dyrektora IS, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowić może samoistną podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Przepis ten nie określa formy procesowej podejmowanego na jego podstawie rozstrzygnięcia, co w sposób stosunkowo oczywisty prowadziło do wniosku o konieczności jego dopełnienia przez wskazanie podstawy proceduralnej, określającej wymogi tego rodzaju postanowienia.

W rozpoznanej sprawie, co nie było przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. doszło w ramach czynności sprawdzających. Wobec tego w płaszczyźnie proceduralnej zastosowanie znajdowały, odmiennie niż próbował to wykazać Dyrektor IS, przepisy art. 274b O.p. Zgodnie natomiast z jego § 2: "Na postanowienie, o którym mowa w § 1 (tj. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających - przyp. NSA), służy zażalenie." Oznaczało to, że ocena zwarta w zaskarżonym wyroku była prawidłowa, a tym samym nie mogło dojść do naruszenia prawa w sposób wskazany w skardze kasacyjnej w pozostałej części dotyczącej zarzutów procesowych (zarzuty opisane w pkt 5.2. pkt 1 niniejszego uzasadnienia). Zażalenie wniesione na postanowienie Naczelnika US z dnia 25 kwietnia 2013 r. było dopuszczalne. W konsekwencji nie zaszły podstawy do zastosowania przez Dyrektora IS art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

1. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji.

1. 6.8. W przedmiocie kosztów nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych.