Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 280/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka masy upadłości i nadzorcę sądowego. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym brak jest podstaw do objęcia podatkiem VAT czynności syndyka i nadzorcy sądowego. W ocenie wnioskodawcy znajduje to uzasadnienie w tym, iż działając jako syndyk bądź nadzorca nie prowadzi on pozarolniczej działalności gospodarczej ani nie wykonuje wolnego zawodu, pełni swą funkcję na podstawie wyznaczenia przez sąd, któremu (jak również sędziemu komisarzowi) podlega, odpowiada osobiście za wyrządzone szkody. Podporządkowanie sądowi powoduje, iż brak w jego działaniach cechy samodzielności.
Nie można także przyjąć, iż syndyk czy nadzorca sądowy świadczą usługi, brak jest bowiem odbiorcy tych usług. W ocenie wnioskodawcy działając jako syndyk wykonuje on szczególnego rodzaju egzekucję należności wierzycieli, co zbliża jego czynności do czynności wykonywanych przez komornika.
Postanowieniem z dnia 16 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Uzasadniając swą interpretację organ pierwszej instancji podniósł, iż syndyk prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś o zamiarze wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy świadczy chociażby fakt posiadania odpowiedniej licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji, jak również stała gotowość do podjęcia czynności.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomiędzy sądem a syndykiem nie istnieje również stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym i nie odpowiada w sprawach dotyczących masy upadłości. Ryzyko gospodarcze czynności prawnych, w tym zobowiązaniowych, ponosi zawsze masa upadłości. Odpowiedzialności za te czynności nie ponosi sąd. Za wyrządzoną szkodę, zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, odpowiada zaś bezpośrednio syndyk masy upadłości. Mimo, iż przy wykonywaniu funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny.
Sąd powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie, którego kosztów jednak nie pokrywa. W ocenie organu, Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.
Rozpatrując zażalenie Skarżącego na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji.
Po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja ta odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę status syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz uwzględniając zakres wykonywanych przez niego czynności Sąd uznał, że nie może ulegać wątpliwości, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym czynności syndyka są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działania podejmowane przez syndyka, nakierowane na zarządzanie masą upadłości i jej likwidację celem zaspokojenia wierzycieli, stanowią bowiem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę okoliczność, że ustanowiony przez sąd upadłościowy syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, może udzielać pełnomocnictw zarówno procesowych, jak i do dokonywania czynności prawnych, zatrudnia pracowników, wreszcie odpowiada za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem obowiązków i ponosi ryzyko gospodarcze swych działań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Sąd uznał jednocześnie, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączające z zakresu opodatkowania VAT pewne podmioty, tj. dotyczące związania tych podmiotów ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Pismem z dnia 9 lutego 2007 r. Strona wniosła skargę kasacyjną "od wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oddalającego skargę W. R.", zarzucając błędną interpretację przepisów prawa, w tym art. 13 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż nie jest on podmiotem (osobą) prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Do syndyka, nadzorcy sądowego zastosowanie ma art. 15 ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy, gdyż między sądem, a syndykiem zachodzi stosunek prawny, o którym mowa w tym przepisie. Nie jest to więc stosunek cywilno-prawny, ale nie jest też czysto administracyjno-prawny.
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o:
- - uchylenie wyroku z dnia 09.01.2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 05.08.2005 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.05.2005 r.;
- - orzeczenie, że W. R. jako syndyk i nadzorca sądowy nie jest objęty podatkiem VAT, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i że stosują się do niego wyłączenia, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy;
- - przyznanie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 26 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie (ze względu na błędy formalne dotyczące błędnego oznaczenia wyroku oraz naruszonego przepisu), ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej (z uwagi na bezzasadność podniesionych zarzutów), a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. – dalej zwanej ppsa) skarga kasacyjna powinna spełniać określone wymagania formalne i materialne. Przymus adwokacko-radcowski przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, wprowadzony art. 175 ppsa, miał między innymi na celu zapewnienie temu środkowi odpowiedniego poziomu merytorycznego.
Skarga kasacyjna jest pismem procesowym o szczególnym charakterze i z racji tej powinna w pierwszym rzędzie spełniać wszystkie wymogi przewidziane w przepisach art. 46 i 47 ppsa dla pism w postępowaniu sądowym, są to tzw. wymogi formalne, których braki mogą zostać usunięte (art. 49 § 1 ppsa).
Ponadto jednak, skarga kasacyjna powinna zawierać pewne elementy konstrukcyjne, charakterystyczne tylko dla skargi kasacyjnej, wyszczególnione w art. 176 ppsa, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy, co w konsekwencji prowadzi do niedopuszczalności kasacji i odrzucenia skargi kasacyjnej (postanowienie NSA z dnia 16.03.2004 r., FSK 209/4, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 13).
Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna oprócz wymagań określonych dla pism w postępowaniu sądowym, powinna zawierać:
- - oznaczenie zaskarżonego orzeczenia,
- - wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części,
- - przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie,
- - wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia,
- - oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Skarga kasacyjna pozbawiona powyżej wymienionych elementów jest dotknięta brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu (por. postanowienie SN: z 6.12.1996 r., II UKN 24/96, OSNAP i US 1997 r., Nr 13, poz. 242; z 16.10.1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998 r., Nr 4, poz. 59; z 21.03.2000 r., II CKN 711/00, OSNC 2000 r. Nr 7-8, poz. 151).
Oznaczenie zaskarżonego orzeczenia powinno wskazywać dane (nazwę sądu, nazwę orzeczenia, datę i sygnaturę) w sposób umożliwiający jego identyfikację. Niemożność zidentyfikowania zaskarżonego orzeczenia powoduje konieczność odrzucenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 178.
Pełnomocnik skarżącego wskazał jako zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 stycznia 2007 r. (bez wskazania sygnatury) oddalający skargę W. R. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarga W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego rozpoznana została wyrokiem Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 280/06. Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że wbrew dyspozycji art. 176 ppsa błędnie oznaczono zaskarżone orzeczenie. Należy dodać, że we wniosku o uchylenie wyroku również wskazano jedynie "wyrok z dnia 09.01.2007 r. (bez oznaczenia sygnaturą).
W tych okolicznościach wskazany nieusuwalny brak formalny rodzi wątpliwości co do tego jaki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach został zaskarżony.
Z tych powodów, na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 (cyt.) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o odrzuceniu wniesionej w sprawie skargi. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. o zasądzeniu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odrzucenie skargi kasacyjnej nie jest tożsame z dochodzonym przez stronę przeciwną orzeczeniem o jej oddaleniu.
W przypadku odrzucenia na rozprawie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują podstawy prawnej do zwrotu drugiej stronie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym w szczególności podstawą tą być nie może art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.