Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 314/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 878/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.-T. Sp. z o.o. w J. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do września 2005 r.
3. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 29 września 2005 roku rozpoczęto w Spółce kontrolę podatkową. Osoby, którym w myśl art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) winno być doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz okazane legitymacje służbowe przez kontrolujących były w tym dniu nieobecne. Zgodnie z oświadczeniem księgowej, Pani J. K., członkowie Zarządu przebywali w Turcji natomiast pełnomocnik Spółki upoważniony na mocy pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego do reprezentowania jej wobec organów podatkowych, został zatrzymany przez polskie organy ścigania. W związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 284a Ordynacji podatkowej pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R., działający na podstawie upoważniania do przeprowadzenia kontroli z dnia 28 września 2005 roku, sporządzili protokół podpisany przez kontrolujących oraz Panią K. stanowiący załącznik nr 3 do protokołu kontroli.

Próba doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi Spółki, Panu E. C. w Sądzie Rejonowym w N., podjęta przez kontrolujących dnia 30 września 2005 roku w obecności funkcjonariusza komendy miejskiej policji w N. oraz tłumacza przysięgłego, zakończyła się niepowodzeniem. Pan C. odmówił przyjęcia upoważnienia bez przedstawienia mu pisemnego tłumaczenia na język turecki. Okoliczność ta udokumentowana została stosowną notatką służbową, stanowiącą załącznik nr 5 do protokołu kontroli.

Początkowo, w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, termin jej zakończenia określono na dzień 31 grudnia 2005 roku, jednak w związku z włączeniem postępowania kontrolnego do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w N. przeciwko L. L. i innym, termin zakończenia kontroli był siedmiokrotnie przedłużany, o czym zawiadamiano podatnika stosownymi postanowieniami. Ostatnie zawiadomienie jako termin zakończenia kontroli wskazywało 30 czerwca 2008 roku.

Postępowanie kontrolne zakończone zostało protokołem z kontroli źródłowej działalności gospodarczej, doręczonym kontrolowanemu w dniu 28 kwietnia 2008 roku.

Z protokołu, o którym mowa wyżej w zakresie podatku od towarów i usług wynikało, że źródłem podatku należnego u Skarżącej w kontrolowanym okresie były dostawy towarów w postaci odzieży damskiej, męskiej, młodzieżowej i dziecięcej na rynek krajowy. W wyniku analizy zgromadzonych materiałów ustalono, że w 71 przypadkach nie odnotowano żadnych transakcji handlowych, a w 25 przypadkach potwierdzono zawarcie transakcji handlowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli krzyżowych w dwóch spółkach powiązanych kapitałowo i osobowo ze Skarżącą ustalono, że nie ma rozbieżności w stosowaniu cen pomiędzy tymi podmiotami w porównaniu do cen z innymi podmiotami.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. począwszy od stycznia do września 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. od stycznia do września.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było przyjęcie ustaleń zawartych w protokole kontroli doręczonym Skarżącej w dniu 28 kwietnia 2008 roku, zgodnie z którymi w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach zakupu dla potrzeb podatku naliczonego za okres od stycznia do września 2009 roku zaewidencjonowano faktury zakupu towarów wystawione przez Import Hurt Detal B. K.. W uzasadnieniu decyzji powołano się na protokół kontroli oraz na zgromadzone w trakcie trwania kontroli podatkowej zeznania świadków i Strony, przywołano również treść decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej Pani B. K..

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że opisane wyżej faktury wystawiane były przez podmiot nieistniejący.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ przyjął, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, prawo to nie przysługuje w razie wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

W ocenie organu powyższe unormowanie wskazuje, że faktury nie tylko powinny spełniać wymogi formalne, ale muszą też dokumentować transakcje, jakie miały miejsce w rzeczywistości i to w takim rozmiarze, jaki wynika z treści tych faktur. Zatem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, jeżeli zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w rozmiarze innym niż wynika z faktury, bądź zdarzenie to zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż stwierdza to faktura. Warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest udokumentowanie prawidłowo wystawionymi fakturami rzeczywistych transakcji.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zakwestionowała prawidłowość postępowania kontrolnego, w toku którego zebrano materiał dowodowy będący podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie postępowania i niedoręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r., a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podkreślił, że samo spełnienie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie jest wystarczające, aby skorzystać z określonych możliwości czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy ustawy o VAT. Konieczne jest, aby wystawiane dokumenty stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do zastrzeżeń dotyczących prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej organ uznał je za nieuzasadnione, z uwagi na treść art. 284 § 1 oraz 284a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło na podstawie art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez okazanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz legitymacji Pani K.. Organ przyznał, że czynności te nie zostały udokumentowane, ale ich dokonanie wynika z treści protokołu z dnia 29 września 2005 roku.

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 28 września 2005 roku uznać należy za prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu niezgodności Rozporządzenia z Konstytucją organ wskazał, że niekonstytucyjność powyższego przepisu nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Niezgodność art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z orzecznictwem ETS nie została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej - wskazał on, że zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rada podjąć miała decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Ponieważ Rada nie podjęła powyższej decyzji, zgodnie z regułą stałości, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. a) art. 284a § 1a w zw. z § 2, art. 173, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wynikające z nieokazania przez kontrolujących legitymacji służbowych oraz nie wyjaśnienia celu przybycia, co skutkuje nieskutecznością wszczęcia postępowania kontrolnego, a w konsekwencji niemożnością uznania zebranych w jego toku materiałów za dowody,
3. b) art. 284a § 2, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek niedoręczenia Panu E. C. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, czyli niewręczenia mu upoważnienia oraz nie dołączenia powyższego upoważnienia do protokołu kontroli, co budzi wątpliwość, czy upoważnienie to w ogóle zostało wydane,
4. c) art. 83 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) oraz art. 284b § 3, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że przesyłając dwukrotnie zawiadomienie o przedłużeniu czasu kontroli ze względu na ustalenia innych organów podatkowych, a w dwóch przypadkach organów ścigania, organ wypełnił dyspozycję art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej
5. d) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie Skarżącej 7-dniowego terminu przed zakończeniem postępowania kontrolnego i uznanie, że wyznaczenie 7-dniowych terminów na wypowiedzenie się w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu przed organem drugiej instancji oraz umożliwienie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli czyni zadość wymogowi zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co oznacza, że okoliczności faktyczne zebrane i ustalone w kontroli podatkowej nie mają charakteru udowodnionych.
6. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
7. a) zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, przy czym w ocenie Skarżącego przepis ten sprzeczny jest z art. 217 i 84 Konstytucji;
8. b) zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pomimo sprzeczności powyższego przepisu z orzecznictwem ETS;
9. c) które to naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca łączy z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionowała prawidłowość wskazania przyczyn uzasadniających przedłużenie okresu kontroli oraz zarzucała organowi podawanie świadomie nieprawdziwych powodów przedłużenia czasu trwania kontroli i poświadczania nieprawdy, co do konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów przez właściwe urzędy skarbowe. W ocenie Skarżącej, powyższe uchybienia oznaczają, że kontrola nie mogła być przedłużana, a zebrane w niej dowody nie mają waloru dowodu.

W ocenie Skarżącej naruszenie prawa materialnego polegało na błędnym przyjęciu przez organ, że nie jest możliwe odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący lub nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz odniósł się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że kontrola została wszczęta w trybie art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej, kontrolujący dokonali jej wszczęcia poprzez okazanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz legitymacji służbowej księgowej Spółki Pani J. K., które to czynności zostały udokumentowane protokołem z dnia 29 września 2005 roku stanowiącym załącznik nr 3 do protokołu kontroli oraz zamieszczeniem powyższej informacji w protokole kontroli. Organ wyjaśnił również, że została podjęta próba doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli Panu E. C., jednak ten odmówił przyjęcia powyższego upoważnienia, co zostało udokumentowane notatką z dnia 30 września 2005 roku, zaś zgodnie z art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odbierający pismo uchyla się od potwierdzenia jego otrzymania, doręczający sam stwierdza datę doręczenia i wskazuje osobę, która odebrała pismo oraz przyczynę braku jej podpisu.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Powołując się na treść art. 284a § 3 oraz art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy kontrolujący podjęli próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osobie umocowanej do reprezentowania kontrolowanego, w obecności tłumacza przysięgłego. Osoba upoważniona do reprezentowania Skarżącego, Pan E. C. odmówił przyjęcia powyższego dokumentu, co oznacza, że zgodnie z art. 144 w związku z art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej upoważnienie uznać należy za doręczone w dacie odmowy jego przyjęcia. Zatem, zdaniem Sądu, nie jest możliwe powoływanie się przez Skarżącą na bezskuteczność czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że Strona prawidłowo powiadomiona została przez organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, w konsekwencji opisany wyżej zarzut uznać należy za niezasadny. Ponadto Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy pierwszej i drugiej instancji, z których wynika, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

3.4. Sąd odnosząc się do zakwestionowanego przez Skarżącą zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na jego sprzeczność z orzecznictwem ETS, który to zarzut powiązany został przez Skarżącą z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności rozważył kwestię zgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z ustawodawstwem unijnym. Wskazał, że zasada, zgodnie z którą nie było możliwe odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, funkcjonowała w prawie polskim bezpośrednio przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.). Następnie do dnia 31 maja 2005 roku zasada ta wynikała z przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia, i wreszcie z dniem 1 czerwca 2005 roku skonkretyzowana została w przepisie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

3.5. Dalej Sąd zauważył, że Strona w zakresie dotyczącym niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z prawem unijnym powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, cytując obszerne fragmenty uzasadnień. Zawarte w przytoczonych wyrokach rozważania dotyczące sprzeczności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT z prawem unijnym w tym zakresie, w jakim z przepisu tego wynika konieczność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności, a wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Końcowo WSA, analizując dotychczas ustalony stan faktyczny, powołał się na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne), C-439/04 i stwierdził, że jeżeli oparcie na obiektywnych okolicznościach daje pewność, iż dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
3. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.)
4. 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 153 § 1 i § 2 w zw. z art. 284a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej,
5. 2) w zw, z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.,
6. 3) w zw. z art. 151 p.p.s.a.,
7. 4) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 284b § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej
8. 5) w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,
9. 6) w zw. z art. 151 p.p.s.a.
10. 7) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 200 § 1 w zw. z art. 292 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a.
11. 8) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
12. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r., art. 22 ust. 8 17 i 27 VI Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

W punkcie I petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tzn. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami podanymi w podpunktach 1-10. Przepis wskazywanego art. 174 w punktach 1 i 2 wskazuje przewidziane przez procedurę sądowo-administracyjną podstawy, na których może wnoszący skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji oprzeć swoje zarzuty. Wobec tego, że są to podstawy, na które może powołać się wnoszący skargę kasacyjną, z przyczyn oczywistych przepisu tego nie mógł naruszyć WSA. Należy zatem przyjąć, że takie sformułowanie zarzutu z punktu I, jak też i II, nastąpiło na skutek niezręcznego sformułowania przez autora wniesionego środka zaskarżenia.

Wobec tego należy przejść do rozważenia zarzutów z podpunktów 1-10. W pierwszych trzech dopatrzono się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 § 1 i 2 w związku z art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 i art. 141 § 4, jak też art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te uzasadniono podstawowym faktem tj. brakiem w aktach sprawy dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Wobec tego nie można było przyjąć, co uczynił WSA, że upoważnienie to – zgodnie z art. 144 w związku z art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – należy uznać za doręczone w dacie odmowy jego przyjęcia przez osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie został spełniony czwarty warunek określony w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej tj. konieczność, w przypadku odmowy przyjęcia pisma, włączenia go wraz z adnotacją do akt sprawy. Skoro zatem do akt włączono jedynie adnotację, bez przedmiotowego upoważnienia, to jest to zarazem naruszenie art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej powodujące, że dokumenty z czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie odniesienie się do tej okoliczności przez WSA wywołało zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Żaden z tych zarzutów nie może zostać uwzględniony, a to z powodu stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w aktach administracyjno-podatkowych znajdują się dwa egzemplarze upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w Spółce (Karta 1 i 2 tych akt). Z notatki służbowej (adnotacji) spisanej w dniu 30 września 2005 r., stanowiącej załącznik nr 5 do protokołu kontroli wynika, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdzili okoliczność nieprzyjęcia przez E. C. obywatela Turcji, pełnomocnika firmy E.-T. sp. z o.o. w J., upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr 1473/KT/505-398/2005 z dnia 28 września 2005 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

Dalej z treści tego dokumentu dowiadujemy się, że Pan E. C. oświadczył, że nie zna języka polskiego i że bez pisemnego tłumaczenia na język turecki upoważnienia nie przyjmie. W czynnościach doręczenia uczestniczył tłumacz języka rodzimego pełnomocnika Spółki. I takie upoważnienia, sporządzane w dwóch egzemplarzach, jeden dla podatnika, drugi dla organu, znajdują się w aktach sprawy. Tak więc zarzut wadliwego doręczenia upoważnienia oparty na twierdzeniu braku tego dokumentu w aktach sprawy nie może zostać uwzględniony.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (pdpkt 4) uzasadniono przedłużaniem kontroli ponad obowiązujące wówczas 4 tygodnie. I tego zarzutu uwzględnić nie można, jako że żaden przepis prawa nie przewidywał też konsekwencji w postaci wpływu na przeprowadzone postępowanie kontrolne, a i sam autor skargi kasacyjnej negatywnych konsekwencji dla bytu, czy zgromadzonych środków dowodowych nie wskazuje. Wobec tego zarzut ten nie ma wymaganego dla art. 176 p.p.s.a. uzasadnienia. Nie wskazano w nim, formułując zarzut naruszenia konkretnego przepisu, jakie uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

W podpunktach 5, 6 i 7, wskazując jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., art. 284b § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, podniesiono niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa, a przez to nieprawidłowe realizowanie funkcji kontrolnej wyznaczonej przez art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w konsekwencji błędnym oddaleniu skargi Spółki. Naruszenie prawa nastąpiło poprzez zakończenie kontroli podatkowej po upływie 28 dni od ostatniego dnia wyznaczonego w postanowieniu o przedłużeniu kontroli. W ostatnim tym postanowieniu i zawiadomieniu wyznaczono termin na 31 marca 2008 r. Faktyczne zakończenie kontroli miało miejsce w dniu wręczenia protokołu kontroli tj. w dniu 28 kwietnia 2008 r. Wobec tego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, protokół kontroli, jako dokument z czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, nie mógł być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 284b Ordynacji podatkowej kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (§ 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednakże przepis ten, a zwłaszcza jego § 3, należy rozumieć inaczej niż chce tego Spółka, a mianowicie w ten sposób, że nie będą mogły być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych podjętych po upływie terminu wskazanego w przedłużeniu czasu kontroli. Skutek taki nie dotyczy samego protokołu kontroli.

Jako chybiony należy uznać także zarzut z pdpkt 8 i zarazem 9, który za taki uznany został przez Sąd pierwszej instancji. Obszerne wywody skargi kasacyjnej biorą swój początek w wadliwym rozumieniu o odpowiedniości stosowania w postępowaniu kontrolnym określonych przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w art. 292 tej ustawy. Słowo "odpowiednio" należy rozumieć jako adekwatnie do sytuacji, adekwatnie do kwestii regulowanej przez przepis. Słusznie zatem WSA stwierdził, że nie można w postępowaniu kontrolnym stosować art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten nakłada na organ obowiązek wyznaczenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, ale przed wydaniem decyzji podatkowej, czyli już rozstrzygnięcia co do istoty sprawy kończącego postępowanie podatkowe.

Natomiast postępowanie kontrolne zakończone zostaje protokołem kontroli, co do którego podatnik może wnieść zastrzeżenia. Są to dwa odrębne postępowania, a ich przebieg uwarunkowany jest różnym celem tych procedur. W postępowaniu kontrolnym następuje sprawdzenie, czy podatnik wywiązuje się z nałożonych przepisami prawa podatkowego obowiązków, czy też nie. Do ustaleń tych może wnieść zastrzeżenia. Natomiast prowadzone następnie postępowanie podatkowe zmierza do wydania rozstrzygnięcia władczego w postaci decyzji w zakresie określenia lub ustalenia danej daniny, a więc przed wydaniem tego rozstrzygnięcia podatnik ma prawo zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zauważa, że jeśli we wnoszonym środku zaskarżenia strona domaga się uwzględnienia jej zarzutów co do sposobu i zakresu gromadzenia dowodów, czy ich oceny, winna wziąć pod uwagę całość materiałów zgromadzonych w sprawie, a zarzuty konstruować w kontekście wszystkich dowodów. Nie może bowiem liczyć na pozytywny wynik postawionych zarzutów, tak jak w niniejszej skardze kasacyjnej, sformułowanych ogólnikowo i dotyczących niektórych tylko, czasem marginalnych, elementów ustaleń dokonanych przez organ, czy pomyłek i nieścisłości wyroku dotyczących np. procentowo określonej wielkości sprzedaży, a z pominięciem dowodów jednoznacznie wskazujących na rzeczywisty charakter czynności gospodarczych zaistniałych w danym podmiocie.

W związku z powyższym, wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, który nie został skutecznie podważony wniesionym środkiem zaskarżenia. Ze stanu tego wynika, że zakwestionowane faktury w rzeczywistości wystawione zostały przez podmiot nieistniejący.

Wobec tego należy przejść do ostatniego z zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia wykonawczego, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 I Dyrektywy Rady jak i art. 22 ust. 8, 17 i 27 VI Dyrektywy. Uzasadnienie tego zarzutu także nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze zarzut błędnej wykładni uzasadniony został w części wadliwymi ustaleniami faktycznymi, co nie może mieć miejsca. Po drugie na podstawie dalszej części uzasadnienia trudno ustalić na czym polegała wadliwość odczytania przez WSA ww. przepisów, nie ma też niezbędnego w takiej sytuacji przedstawienia własnej interpretacji podatnika. Licznie i obszernie przywoływane są orzeczenia ETS, uzasadnienie zawiera obszerne cytaty z tych wyroków, z których,, w ocenie autora skargi kasacyjnej ma wynikać jedno, że prawo do odliczenia Spółce przysługiwało.

Oceniając jako prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji eksponującego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczność rzeczywistego wykonania danej czynności, transakcji i to pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturze, należy zacytować stwierdzenie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007r., C-146/05, Albert Colee (pkt 29 uzasadnienia):

"Jeśli chodzi, po pierwsze, o kwestię, czy organy podatkowe mogą odmówić zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, jedynie na tej podstawie, że dowód księgowy na dokonanie tej dostawy był spóźniony, należy stwierdzić, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku."

Z wypowiedzi tej wynika, że dla każdej czynności istotnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie dla rozważań w zakresie np. prawa do obniżenia podatku należnego, zwolnień, stawek preferencyjnych, ma przede wszystkim fakt, czy dana czynność w ogóle miała miejsce. Jest to oczywiste stwierdzenie i nie wymaga ono rozleglejszego uzasadnienia. W niniejszej zaś sprawie, w stanie faktycznym ustalonym przez organ, a nie podważonym skutecznie przez Spółkę, faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, a tym samym nie można powiedzieć, że transakcje zostały dokonane. Trudno więc zarzucać organom, jak i Sądowi pierwszej instancji dokonującemu kontroli zgodności z prawem wydanych decyzji, że pozbawienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza podstawowe zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług. Za WSA podnieść zatem należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez określonego w niej zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje podstawy do odliczenia, jeżeli nie doszło do wykonania rzeczywistej czynności.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.