Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 315/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 465/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 2012 r., wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej wymienionym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 listopada 2010 r., w której organ pierwszej instancji orzekł, miedzy innymi o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi wspólnikami "B." A. K. i W. Spółka Jawna z siedzibą w O., tj. C. S., T. W., A. K. i A. K. Spółka Komandytowa za zaległość, spółki "B." w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.
4. 1.2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżący wystąpił ze spółki z dniem 23 kwietnia 2007 r., to znaczy, że był jej wspólnikiem od 26 marca 2001 r. do 23 kwietnia 2007 r., a więc również w dacie powstania zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r.
5. 1.2.2. Organ drugiej instancji podkreślił także, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dniu 17 września 2009 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do grudnia 2007 r. W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi skarżący, niedopuszczalne jest, zdaniem organu odwoławczego, ponowne określenie wymiaru tego samego zobowiązania podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Takie działanie byłoby dopuszczalne jedynie wówczas, gdyby uprzednio, w stosunku do spółki, nie były wydane i doręczone skutecznie spółce, decyzje określające wymiar podatku.
6. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
7. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem A. C. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucił naruszenie w nim:
8. 1) art. 115 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;
9. 2) art. 120 i art. 122 § 1 O.p. w związku z:
10. - art. 187 § 1 O.p., przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niekompletny, w zakresie ustalenia faktycznego,
11. - art. 180 i art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu oraz przeprowadzenia dowodów będących w posiadaniu spółki,
12. - art. 191 O.p., przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, wskutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ.

Zdaniem strony, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ w decyzji orzekającej o odpowiedzialności powinien określić wysokość zobowiązań podatkowych spółki, czego nie uczynił. Skarżący podniósł też, że już w listopadzie 2006 r. złożył spółce pisemne oświadczenie o wystąpieniu z tejże z dniem złożenia pisma.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uznał zasadności skargi.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, co do tego że skarżący w dacie powstania, zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za grudzień 2006 r., styczeń i luty 2007 r., był wspólnikiem spółki.
2. 3.2.1. Odnosząc się do tej kwestii Sąd odnotował, że dopiero w dniu 23 kwietnia 2007 r. spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w O. wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, poprzez m.in. wykreślenie wspólnika - A. C. (k. 110 - 121 t. l akt administracyjnych). Do wniosku spółka dołączyła Protokół Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 23 kwietnia 2007 r. W podjętej tego dnia uchwale nr 01/04/2007 wspólnicy spółki wyrazili zgodę na wystąpienie ze spółki wspólników: T. W. i A. C., bez okresu wypowiedzenia, o którym mowa w art. 61 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej również jako "K.s.h."), ze skutkiem na dzień 23 kwietnia 2007 r. Dołączono również stosowne oświadczenie strony z dnia 23 kwietnia 2007 r. na piśmie o wystąpieniu ze spółki (k. 107 - 109 t. l akt administracyjnych).

Nadto, jak zauważył Sąd w aktach rejestrowych spółki znajduje się sprawozdanie finansowe spółki z dnia 30 kwietnia 2007 r. za okres od pierwszego stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., z załącznikami (uchwałami, bilansem, rachunkiem zysków i strat), podpisanymi przez wspólników, m.in. A. C. (k. 79 - 99 t. l akt administracyjnych).

Również z informacji o wspólnikach spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej (...) NIP-D z dnia 4 maja 2007 r., stanowiącej załącznik do zgłoszenia aktualizacyjnego, złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 maja 2007 r. wynika, że skarżący wystąpił ze spółki z dniem 24 kwietnia 2007 r.

Dodatkowo, czego również nie pominął WSA w Olsztynie, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - PIT-36L za 2007 r. złożonym przez stronę, wykazany został przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a z informacji o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - PIT/B za 2007 r. wynika, że przychody te dotyczyły działalności spółki (k. 171 - 172 t. l akt administracyjnych).

1. 3.2.2. Skarżący nie przedstawił natomiast, w ocenie WSA, przeciwko stanowisku organów, żadnego dowodu na potwierdzenie skutecznego wystąpienia ze spółki w listopadzie 2006 r. Przy czym, według Sądu, okoliczności takiej nie potwierdzają również zeznania T. W. Świadek ten zeznał jedynie, że pod koniec listopada albo na początku grudnia 2006 r. razem ze skarżącym napisali "pismo o odejściu ze Spółki", ale "Urzędowo sprawy zostały załatwione w miesiącu kwietniu 2007 r." (k. 148 - 149 t. l akt administracyjnych).
2. 3.3. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

1. 3.3.1. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustanowiona w art. 108 § 2 O.p. ogólna zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji, doznaje wyłączenia w związku z brzmieniem art. 115 § 4 O.p., zgodnie z którym to przepisem możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Dlatego też zdaniem Sądu organ podatkowy nie w każdym przypadku zobligowany jest do wydania jednej decyzji, w której określi zarówno wysokość zobowiązania podatkowego, jak i orzeknie o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników za zaległości podatkowe związane z tym zobowiązaniem. Będzie tak tylko w przypadku braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie natomiast, jak odnotował Sąd, w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do grudnia 2007 r., tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dniu 17 września 2009 r. Niedopuszczalne byłoby więc ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki w decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika tej spółki.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem A. C. działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucił naruszenie w nim:
3. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., w związku z treścią art. 108 § 2 pkt 2 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności skarżącego - jako byłego wspólnika spółki jawnej - za zaległości podatkowe tej spółki, nie musi określać w decyzji przenoszącej odpowiedzialność, wysokości zobowiązania podatkowego spółki, pozbawiając tym samym skarżącego możliwości obrony jego praw.
2. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tegoż artykułu oraz w związku z art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 2012 r., w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie:
2. a) naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego, w tym wnioskowanych przez skarżącego dowodów: przesłuchania pozostałych wspólników spółki jawnej "B." A. K. i wspólnicy z siedzibą w O. oraz dowodów koniecznych dla wyjaśnienia wątpliwości istniejących w sprawie tj. przesłuchania osób zajmujących się obsługą administracyjną lub księgowo - administracyjną spółki, na okoliczność złożenia przez skarżącego w 2006 roku oświadczenia woli o wystąpieniu ze spółki co w efekcie skutkowało ustaleniem odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej "B." powstałe w okresie, kiedy nie był on już wspólnikiem,
3. b) naruszenia art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organy podatkowe i zaakceptowanie takiego stanu przez Sąd pierwszej instancji, granic swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia, jako udowodnionej okoliczności, iż skarżący był wspólnikiem spółki jawnej "B." A. K. i wspólnicy z siedzibą w O. do dnia 23 kwietnia 2008 roku, w sytuacji gdy zeznania świadka T. W. budzą w tym zakresie wątpliwości.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie, od organu na rzecz skarżącego, kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 4.3. W dniu 26 marca 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 22 marca 2014 r., w którym cofnięto skargę kasacyjną wniesioną w sprawie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zgodnie z treścią art. 60 P.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności.

1. 5.2. Podstawą do cofnięcia skargi kasacyjnej jest zdanie pierwsze art. 60 w związku z art. 193 P.p.s.a. Również zdanie drugie art. 60 P.p.s.a. ma zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym. Natomiast zdanie trzecie tego przepisu, traktujące o uznaniu cofnięcia skargi za niedopuszczalne, nie może być stosowane w odniesieniu do skargi kasacyjnej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, str. 572 – 573, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2009). Skoro bowiem NSA na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, to tym bardziej wiąże go "brak" skargi kasacyjnej, czyli stan po jej cofnięciu. Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne, i to bez zgody strony przeciwnej.

1. 5.3. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne.

O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.