Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 2/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 listopada 2012 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r.
2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że spółka pismem z 28 lutego 2012 r., w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, wystąpiła o zwrot odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, ustalonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., za okres od wszczęcia postępowania tj. 12 lutego 2007 r. do daty zapłaty podatku i odsetek za 2006 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego L. uznając, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie, decyzją z 29 czerwca 2012 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i stwierdził, że badając treść art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm. dalej u.k.s.) Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoduje różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Organ ten wskazał, że w sprawie tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec podatnika kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i na jego wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 19 października 2007 r. zabezpieczył przyszłe zobowiązania spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 440 532 zł (należność główna 385 240 zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień 19 października 2007 r. w wysokości 55 292 zł).
W związku z wnioskiem spółki o przyjęcie depozytu Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 listopada 2007 r. przyjął zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce w wysokości 440 532 zł z tytułu wykonania ww. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku VAT.
Różnica pomiędzy kwotą przyjętą jako zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. (440 532 zł) a kwotą zarachowaną na poczet zaległości wraz z odsetkami, wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT 7 za okres marzec-grudzień 2006 r. (394 005 zł), tj. kwota 46 527 zł, została zwrócona na rachunek bankowy spółki. Organ wskazał, iż odsetki zostały naliczone do dnia zabezpieczenia w formie depozytu gotówki, tj. do dnia 25 października 2007 r., a zatem za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty odsetki za zwłokę nie zostały naliczone.
Mając na względzie ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Dyrektor zauważył, iż zastosowanie ww. przepisu nie jest możliwe, gdyż ustawodawca jednoznacznie określił koniec okresu nienaliczania odsetek, tj. do dnia doręczenia decyzji, natomiast w rozpatrywanej sprawie postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, prowadzone wobec strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończono wydaniem wyniku kontroli z 13 lutego 2009 r., a nie decyzją wymiarową. W następstwie ustaleń kontroli podatnik dobrowolnie, w trybie art. 81b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, dokonał korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą.
Organ zaakcentował, iż art. 54 Ordynacji podatkowej, nie reguluje przypadków wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji złożenia przez stronę deklaracji korygujących skutkujących powstaniem wyższego zobowiązania podatkowego niż pierwotnie deklarowanego w związku z czym zapłacone przez podatnika odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą skarbową, liczone od upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.
- 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:
- 1) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego;
- 2) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 24 u.k.s. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "wynik kontroli" z ustawy o kontroli skarbowej nie mieści się w pojęciu "decyzji", o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej po uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, że skoro przepis art. 54 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej, nie może być interpretowany rozszerzająco oraz, że nie było podstaw do zastosowania regulacji wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w postaci zaniechania naliczania odsetek przez określony czas prowadzenia postępowania kontrolnego, ponieważ nie zakończyło się ono wydaniem decyzji. Podatnik, jako profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 pkt 2c u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złoży zgodnie z art. 14c ust. 2 tej ustawy deklarację korygującą obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W związku z czym Sąd za słuszne uznał stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. W ocenie Sądu pierwszej instancji z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że naruszenie przez kwestionowany przepis zasad wynikających z Konstytucji, polega na nierównym traktowaniu podatników w zakresie opodatkowania poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie ich sytuacji w zależności od tego jaki organ podatkowy prowadził postępowanie. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, iż wydana decyzja w świetle powyższego wyroku wprowadza w stosunku do skarżącego takie właśnie zróżnicowanie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro w badanej sprawie nie zostały naliczone podatnikowi odsetki na podstawie niekonstytucyjnej części przepisu, tj. art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, organy prawidłowo uznały, że wskazany wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
- 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na uchybienie przepisom postępowania wskazanym w skardze;
- b) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 24 u.k.s. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "wynik kontroli" z ustawy o kontroli skarbowej nie mieści się w pojęciu "decyzji" o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej po uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
- 8.1. Zarzucając błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 24 u.k.s. poprzez uznanie, że zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli nie mieści się w zakresie normy określonej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zakwestionował w określonym w tym wyroku zakresie art. 31 ust. 1 u.k.s.. tj. w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, uznając, że w tym zakresie kontrolowany przepis jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym uznał, że różnicowanie w kwestionowanym przepisie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie u.k.s. daje wierzycielowi (organowi podatkowemu) dodatkową korzyść w postaci odsetek za okres dłuższy, niż jest to w trakcie postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno budzić wątpliwości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego przedmiotową skargę kasacyjną to, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej powinien mieć też odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego.
- 8.2. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W sprawie tej co nie jest sporne nie doszło do wydania decyzji. Postępowanie kontrolne bowiem zakończyło się wynikiem kontroli. Postępowanie kontrolne ze względu na treść art. 24 ust. 1 i 2 u.k.s. może być bowiem zakończone w dwojaki sposób: decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej w przypadkach określonych w ust. 1 tego artykułu, albo wynikiem kontroli w przypadkach określonych w ust. 2 tego artykułu. Chcąc ocenić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy porównać sytuację prawną podatnika w stosunku do którego wydany został wynik kontroli na podstawie u.k.s. z sytuacją podatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości to, że w razie wydania decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 u.k.s. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie, ze względu na wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego.
- 8.3. Wobec podatnika na podstawie Ordynacji podatkowej mogą być prowadzone postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa. Tylko to pierwsze postępowanie może zakończyć się decyzją. Na podstawie u.k.s. wobec podatnika może być prowadzone postępowanie kontrolne, które jak to wyżej wskazano może zakończyć się decyzją lub wynikiem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego prowadzona może być także kontrola podatkowa. W myśl bowiem art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Mimo pewnych odrębności i innego organu prowadzącego zakres postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego jest podobny, podobny też jest zakres kontroli skarbowej (podatkowej) prowadzonej na podstawie Ordynacji podatkowej i u.k.s. Ustawodawca zresztą w art. 31 ust. 2 u.k.s. wskazuje, że użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego; postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Kontrola podatkowa w Ordynacji podatkowej poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest bowiem sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w protokole (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Te regulacje stosownie do treści art. 31 ust. 1 u.k.s. mają też odniesienie do kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie u.k.s. w tym także w ramach postępowania kontrolnego.
- 8.4. Skutkiem zastosowania się przez podatnika do ustaleń wynikających z protokołu kontroli prowadzonej przez organ podatkowy jest możliwość skorygowania przez niego deklaracji podatkowej. W art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidziano bowiem możliwość jej skorygowania po zakończeniu kontroli. W razie uwzględnienia w tych korektach w całości ustaleń organów z wynikających z protokołu kontroli nie ma potrzeby wszczynania postępowania podatkowego i orzekania merytorycznie przez organ podatkowy w tym zakresie. Podobna regulacja zawarta jest w u.k.s. W myśl bowiem art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W razie skorygowania deklaracji uwzględniającej w całości nieprawidłowości stwierdzone protokołem kontroli nie dochodzi do wydania przez organ skarbowy decyzji. Organ kontroli skarbowej stosownie do treści art. 24 ust. 21 pkt 2 lit. c u.k.s. w takiej sytuacji kończy postępowanie wynikiem kontroli. Jak z powyższego wynika sytuacja podatnika korygującego deklaracje podatkowe w związku z ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli sporządzonego przez organ podatkowy jak i organ kontroli skarbowej jest taka sama. W obu tych sytuacjach nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Proponowana w skardze kasacyjnej wykładnia zarzucanych przepisów stawiałaby więc w sytuacji korzystniejszej podatnika kontrolowanego przez organ skarbowy od podatnika kontrolowanego przez organ podatkowy..
- 8.5. Zauważyć też należy, że wynik kontroli sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie jest decyzją administracyjną. Wydanie wyniku kontroli stanowi czynność materialno-techniczną administracji. W związku z tym, że wynik kontroli nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze. Charakter wyniku kontroli przesądza również o tym, że nie służą od niego żadne nadzwyczajne środki zaskarżenia, takie jak stwierdzenie nieważności (wyniku kontroli) czy też wznowienie postępowania (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej, zmiany w podatkach, Komentarz, Zakamycze 2004). Ze względu na to, że jest to czynność materialno-techniczna nie ma też uzasadnienia, by wynik kontroli utożsamiać z decyzją. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, wskazano, że wydanie wyniku kontroli - jeśli stwierdza on określone uchybienia i wskazuje na obowiązek ich usunięcia - jest czynnością materialno-techniczną administracji dotyczącą stwierdzenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Jako czynność materialno-techniczna może on podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego (vide ONSA 2001, nr 2, poz. 58).
- 9. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by w sprawie tej dokonano błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów.
- 10. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.