Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 317/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1092/14, oddalił skargę M. G. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 lipca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 15 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług z 18 lutego 2014 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
4. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że decyzją z 21 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 27 marca 2014 r. W związku z wydaniem wspomnianej decyzji powstała zaległość podatkowa w kwocie 21.597 zł.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. z 18 lutego 2014 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11.236 zł. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 76 § 1 i art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), kwota ta podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Przy czym, jeżeli zwrot podatku nie wystarcza do pokrycia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w pełnej kwocie, zwrot należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Następnie organ opisał w jaki sposób wyliczył należne kwoty, zwracając przy tym uwagę, że przy obliczaniu odsetek za zwłokę zastosował art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 wspomnianej ustawy.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 239f Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33d § 2 tej ustawy.

Naruszenie wspomnianych przepisów polegało na wydaniu postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę przed upływem terminu do wniesienia skargi na decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z 27 marca 2014 r. Tym samym Skarżąca nie mogła skorzystać z dobrowolnego zabezpieczenia kwoty spornej, o czym jest mowa w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie jest formą zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, uregulowaną w art. 33 Ordynacji podatkowej. Tym samym obowiązkiem organów było doręczenie postanowienia pełnomocnikowi strony, ponieważ postępowanie to prowadzone było w ramach postępowania podatkowego (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji tego, decyzja o zajęciu praw majątkowych nie weszła do obrotu prawnego i jest nieważna.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".
3. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że istotą sporu jest kwestia, czy organ podatkowy w prawidłowy sposób zaliczył zwrot podatku na poczet zobowiązań podatkowych Skarżącej.

Przywoławszy treść art. 76 § 1, art. 76b, art. 62 § 1, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zaliczenie zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. na zaległość podatkową wynikającą z decyzji wydanej 23 października 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również błędów w wyliczeniach kwot zaległości i odsetek przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od 28 stycznia 2014 r. do 28 marca 2014 r., ponieważ odwołanie Skarżącej nie zostało rozpoznane w terminie określonym w art. 139 § 3 tej ustawy. Nie było natomiast podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skoro opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że wywody strony skarżącej, dotyczące wejścia w życie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, są o tyle niezrozumiałe, że postanowienie to nie zostało wydane w trybie przewidzianym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też nie było powodów, aby doręczać je pełnomocnikowi Skarżącej.

Dalej Sąd wyjaśnił, że wraz z doręczeniem decyzji organ jest związany jej treścią (art. 212 Ordynacji podatkowej), natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy obowiązku wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej do czasu upływu terminu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 239f Ordynacji podatkowej, chociażby z tego względu, że Skarżąca nie wnosiła o przyjęcie zabezpieczenia, jak również nie ustanowiono wpisu hipoteki przymusowej lub wpisu zastawu skarbowego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia, w części skargi nierozpatrzonej przez Sąd pierwszej instancji:
3. 1) art. 77 ust. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, poprzez nierozpatrzenie sprawy co od części skargi dotyczącej czynności egzekucyjnych dokonanych z rażącym naruszeniem prawa zawartego w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2, 6, 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 23 z późn. zm) – powoływanej dalej jako "k.p.a.", polegającej na wykonaniu egzekucji ze środków pieniężnych, chociaż w obrocie prawnym nie istniały stosowne akty administracyjne w dniu jej faktycznego wykonania, a dostarczonych po terminie wykonania, a określonych w skardze do Sądu pierwszej instancji jako:
4. a) tytuł wykonawczy z 16 kwietnia 2014 r., wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na kwotę 13.217,90 zł wraz z odsetkami na kwotę 4.740,70 zł;
5. b) zajęcie praw majątkowych opatrzone datą 6 maja 2014 r.;
6. 2) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów na czynności, których organ skarbowy (egzekucyjny) dokonał bądź zaniechał z rażącym naruszeniem art. 15 § 1 oraz art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., a także w postaci nierozpatrzenia sprawy dotyczącej zarzutów uniemożliwienia skorzystania z art. 239f Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33d § 2 tej ustawy;
7. 3) art. 134 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie dyspozycji wynikającej z art. 26 § 5 u.p.e.a.;
8. 4) art. 3 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie dyspozycji wynikającej z art. 61 § 3 P.p.s.a.;
9. 5) art. 150 oraz art. 151 P.p.s.a.
10. 4.2. W części skargi rozpatrzonej, to jest dotyczącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 kwietnia 2014 r. i utrzymującego je w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lipca 2014 r., pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 134 tej ustawy oraz art. 156 k.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie i nierozważnie zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze, a w szczególności art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i niepowiadomienie pełnomocnika Skarżącej o podjętym postanowieniu oraz wystawionym tytule wykonawczym oraz zajęciu praw majątkowych.
11. 4.3. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
12. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
13. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
14. 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.
15. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, ponieważ lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że podniesione w niej zarzuty nie spełniają wymogów, jakich można oczekiwać od profesjonalnego pełnomocnika.

5.3. Przede wszystkim ze skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika, że jej przedmiotem było nie tylko postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ale również tytuł wykonawczy oraz zajęcie praw majątkowych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zasadniczo ograniczyła zarzuty do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie kwestionuje natomiast oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Rzecz w tym, że zarzuty te dotyczą czynności podjętych przez organ w ramach postępowania egzekucyjnego, od których przysługiwał Skarżącej środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.). Stawiając zarzut naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. pełnomocnik strony nie zwróciła uwagi, że brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, jest jedną z okoliczności, którą można podnieść na podstawie art. 33 ust. 7 u.p.e.a.

Z akt egzekucyjnych wynika natomiast, że w tym zakresie zarzuty zostały wprawdzie wniesione przez Skarżącą, niemniej jednak po upływie terminu przewidzianego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W konsekwencji tego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 lipca 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego (k. 16 akt administracyjnych). Jednocześnie należy zauważyć, że Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia zażalenia na powyższe postanowienie, o którym została prawidłowo pouczona w jego uzasadnieniu. Chcąc podważyć prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, Skarżąca powinna była wnieść zażalenie na powyższe postanowienie. Dopiero wówczas, po jego rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyczerpałaby środki zaskarżenia i mogłaby wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 52 § 1 P.p.s.a.).

Skoro Skarżąca nie podniosła skutecznie zarzutów określonych w art. 33 u.p.e.a., to nie leżało w mocy Sądu pierwszej instancji rozstrzygać o ich zasadności. Tym samym nie można przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2, 6 i 7 k.p.a., ani naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 239f i art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, należy zwrócić uwagę, że warunkiem zawieszenia wykonania decyzji ostatecznej po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego jest złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że Skarżąca takiego wniosku nie złożyła. Trudno jest natomiast upatrywać naruszenia art. 239f Ordynacji podatkowej w tym, że organ zastosował środki egzekucyjne przed wniesieniem skargi w ten sposób, że złożenie tego wniosku stało się bezprzedmiotowe.

5.5. Wskazując na naruszenie art. 61 § 3 P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że przepis ten nie zawiera żadnych wskazań co do merytorycznego sposobu rozstrzygania spraw, które dotyczą egzekucji zaległości podatkowej. Przepis ten upoważnia jedynie sąd administracyjny do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na wniosek skarżącego. Postępowanie w tym zakresie toczy się w odrębnym trybie i kończy się wydaniem postanowienia. Niemniej jednak Skarżąca takiego wniosku nie złożyła, a co za tym idzie Sąd nie mógł tego przepisu naruszyć.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.