Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wiktora D. na decyzję Izby Skarbowej w P. (...) z dnia 18 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z dnia 7 marca 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w P. określił W. D., właścicielowi Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "D." w D., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1999 roku, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości. Jako podstawę prawną powołano art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, powoływane dalej jako " rozporządzenie ".
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że w maju 1999 r. podatnik obniżył wysokość podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury nr (...) z dnia 26 kwietnia 1999 r., ujętej w rejestrze zakupu pod poz. 111. Zakup dotyczył oleju napędowego z firmy "T."- Marek M. z S. Natomiast z ustaleń kontroli (...) Urzędu Skarbowego w S. wynika, że firma "T." nie wykazała w ewidencji sprzedaży, za kwiecień 1999 r. sprzedaży wynikającej z ww. faktury i kopia tej faktury nie znajduje się w dokumentach tego podatnika.
Ponadto Marek M. złożył pisemne oświadczenie, że firma "T." nie dokonała sprzedaży dla firmy "D." Wiktora D. Powyższe, zgodnie z par. 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia stanowiło podstawę do przyjęcia, iż podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury z 26 kwietnia 1999 r. odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji W. D. zarzucił jej naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności powierzchowne rozpoznanie sprawy i błędne ustalenia faktyczne. W kolejnych pismach wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej prowadzonej w sprawie nieprawidłowości w firmie "T.".
Decyzją z dnia 18 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, iż zgodnie z brzmieniem par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, ustalenie braku kopii faktury u wystawcy jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia niesłusznego zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego.
Na tą decyzję W. D. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia przez błędną jego wykładnię, błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na treść decyzji, naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, 180 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/,zgodnie z którym sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, uznał, że skarga jest bezzasadna.
Wskazał, że podstawą prawnomaterialną zaskarżonej decyzji był -obowiązujący w chwili jej wydania- par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według tego przepisu, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Sąd stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że skarżący obniżył wysokość podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy faktury, a ponadto wystawca wskazanej faktury nie tylko nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży, ale oświadczył, że do takiej sprzedaży w ogóle nie doszło. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że nabywca nie miał podstaw do obniżenia podatki należnego zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, potwierdza to również przywołany wyrok NSA/por. wyrok NSA z dnia 04 sierpnia 1999 r., III SA 7789/98 - Lex nr 42002/.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powołując się na przepis art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zaskarża w całości wyrok wydany w I instancji, zarzucając naruszenie:
1/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie obowiązującego w dacie wydania kwestionowanej decyzji organu I instancji przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przez oparcie zaskarżonego wyroku na błędnym, nie mającym uzasadnienia w treści tego przepisu założeniu, że podstawą obniżenia podatku należnego było istnienie u sprzedawcy kopii faktury potwierdzającej jej oryginał nie w chwili dokonania zakupu i zaewidencjonowania przez kupującego tego obniżenia, a w chwili przeprowadzenia kontroli, a także poprzez nie wzięcie pod uwagę faktu, że odpowiadający treści tego przepisu przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. /OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/ został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 141 par. 4 i 145 par. 1 pkt 1 "a i c" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie rozpoznanie istoty sprawy, tj. nie należyte przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącego oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu do ich treści, a także poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zachodziło zarzucane przez skarżącego: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od uczestnika postępowania na rzecz składającego skargę kasacyjną zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty sprawy, a jedynie powierzchownie przedstawił zarzuty skarżącego i wcale nie ustosunkował się do ich treści. Stwierdził przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że ujęcie przez niego w ewidencji kwoty podatku naliczonego wynikającej z zakwestionowanej faktury nie może stanowić naruszenia z jego strony przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT przez "oczywiste naruszenie obowiązków ewidencyjnych", gdyż przecież skarżący wszystkich obowiązków ewidencyjnych dopełnił, oraz że w żaden sposób nie można mu zarzucić winy naruszenia tego przepisu oraz spowodowania ukrycia lub zniszczenia kopii faktury potwierdzającej zakup.
Sąd nie ustosunkował się również do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności do zarzutu naruszenia przepisów art. 121, 122, 180 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej zwłaszcza poprzez nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, co doprowadziło do pozbawienia go możliwości obrony swych praw, blokując możliwość przedstawienia przez niego dowodów na fakt, że w chwili dokonania zakwestionowanego zakupu oraz w chwili dokonania wpisu tego zakupu do jego ewidencji podatkowej przez skarżącego istniała kopia faktury potwierdzająca zakup, a co za tym idzie - że skarżący miał prawo do odliczenia podatku, a na fakt, że w przedsiębiorstwie, w którym dokonał zakupu dopuszczono się nadużyć podatkowych nie miał żadnego wpływu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podobnie, jak organy podatkowe, z jednej strony bezkrytycznie powołał się na oświadczenie Marka M., który miał stwierdzić, że skarżący nie dokonał w jego przedsiębiorstwie zakwestionowanego zakupu, a z drugiej strony nie pozwolił skarżącemu przeprowadzić dowodów przeciwnych.
Oba organy oraz Sąd powołały się na to oświadczenie pomimo faktu, że z oryginału faktury wynika, że to Krzysztof I., a nie Marek M. dokonał w imieniu sprzedawcy zakwestionowanej transakcji, a więc, że oświadczenie Marka M. było wobec tego bezprzedmiotowe. Podkreślił, że realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje bezwzględnie organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, oraz zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśniania wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości. W tym przedmiocie wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny - skarżący przykładowo powołuje wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r. I SA/Ka 559/99 /Lex nr 44729/.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 9 par. 54 rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej.
Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w uzasadnieniu wyroku z 16.6.1998 r., U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51 Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności powołanego przepisu rozporządzenia z Konstytucją RP, dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Istotne znaczenie dla rozumowania zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA /wyrok z 7.03.1997 r., III SA 762/96/, iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z 11.12.2001 r., SK 16/00 /OTK 2001 nr 8 poz. 257/ dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do par. 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 15.12.1997 r. przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 21.12.1995 r. i z 8.12.1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie znalazł podstaw do odstąpienia od założeń uzasadniających rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 16.6.1998 r. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań.
Dysponowanie przez podatnika - zbywcę kopią faktury, stanowi z jednej strony potwierdzenie zaistniałej transakcji i potwierdzenie jej zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury - nawet w sytuacji niezapłacenia podatku - stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym. Regulacje te mają zatem znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana /a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy/, czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury /rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z 11.12.2001 r., s. 8/.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela przedstawione poglądy odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w rozporządzeniu.
Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należy, iż stosownie do omawianych przepisów par. 54 rozporządzenia, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu ust. 4 pkt 2 par. 54 rozporządzenia nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług /por. wyrok NSA z 19.6.2002 r., I SA/Łd 953/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 98/.
Zgodnie z tym co wcześniej zostało powiedziane, oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego.
Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie bez znaczenia dla podjętej oceny jest to, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę /par. 56 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów z 21.12.1995 r. i 15.12.1997 r./. Tym bardziej, że sprzedający nie uzasadniał braku kopii faktury upływem tego terminu, czy też jej zaginięciem, a kwestionował fakt wystawienia faktury.
W sytuacji przewidzianej w par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia, istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca przechowuje jej kopię, do czego jest prawnie zobowiązany w par. 56 powołanych rozporządzeń i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Sprawdzenie tej okoliczności jest możliwe w oparciu o prowadzoną przez wystawcę dokumentację, a w szczególności ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalenie wyłącznie tych okoliczności miało więc istotne znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, a zatem prowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznie szerszym wnioskowanym przez skarżącego zakresie, wykraczającym poza wskazane granice nie miało merytorycznego uzasadnienia. W związku z tym nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenie przepisów postępowania.
Wyjaśnić również należy, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. K 24/03 o niezgodności z Konstytucją RP przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy innej sytuacji, a mianowicie zgodności dwóch ściśle powiązanych ze sobą przepisów prawa podatkowego tj. par. 48 ust. 4 pkt 2 wym. rozporządzenia oraz art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.