Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 292/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę S. w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wniosek spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w E. 18 października 2006 r. Wnioskodawczyni podała, że 29 września 2006 r. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej zarejestrował pod nr... wniosek Spółdzielni Mieszkaniowej w P., jako dysponenta środków pomocowych z Fundacji E. przeznaczonych na termoizolację dziesięciu budynków należących do tej spółdzielni oraz na opracowanie dokumentacji technicznej na docieplenie tych budynków. Dostawcą usług (wykonawcą) miała być skarżąca, zaś wartość robót ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w stosunku do ogólnej wartości robót została określona kwotowo, a nie procentowo. Do wniosku o interpretację załączono kserokopię umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową w P. z 1 sierpnia 2006 r. na wymienione roboty budowlane oraz kserokopię wniosku Spółdzielni Mieszkaniowej w P. – nr... o rejestrację tej umowy, skierowanego do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej. 3 listopada 2006 r. wpłynęło do organu pismo Spółdzielni Mieszkaniowej w P. wraz z załączoną umową z 28 września 2006 r. o udzieleniu jej dotacji przez Fundację E. w W. na dofinansowanie przedsięwzięcia: "Kompleksowa modernizacja systemu grzewczego Spółdzielni Mieszkaniowej w P.".
Skarżąca postawiła pytanie, czy do części usługi, która zostanie sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, można zastosować stawkę VAT obniżoną do 0% na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zdaniem spółdzielni, jeśli jest ona zarejestrowanym podatnikiem VAT, a środki bezzwrotnej pomocy Spółdzielnia Mieszkaniowa w P. ma uzyskać z programu pomocy zagranicznej E., przy czym obie spółdzielnie zawarły 1 sierpnia 2006 r. pisemną umowę o wykonanie robót objętych tą pomocą, to do tej części usługi, która zostanie sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, skarżąca może zastosować stawkę podatku VAT obniżoną do 0%.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 12 stycznia 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Podzielił jednak pogląd, iż środki udzielone przez Fundację E. w ramach programu pomocy zagranicznej E. stanowią środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu § 6 ust. 4 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Nie został jednak spełniony warunek, o którym mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia, bowiem zarejestrowana 29 września 2006 r. w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej umowa z 1 sierpnia 2006 r. nie zawiera określenia procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 kwietnia 2007 r. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, podnosząc, że zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia zarejestrowana umowa powinna zawierać określenie procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a w zażaleniu wskazano, że określenie procentowe ujęte zostało dopiero w aneksie nr... do umowy nr... oraz załączniku do aneksu z 29 września 2006 r. Samo zaś podpisanie aneksu nie było organowi znane na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, bowiem informacja ta nie została podana we wniosku o udzielenie interpretacji, a ponadto nastąpiło już po zarejestrowaniu umowy przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Aneks nie spełnia zdaniem organu warunku, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, bowiem nie został zarejestrowany przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, zatem usługi związane z przedmiotową inwestycją, w części finansowanej z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie mogą korzystać z obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła organowi wydanie jej z naruszeniem art. 14 b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem strony organom obu instancji uszło uwadze, że 29 września 2006 r. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej zarejestrował pod numerem... umowę zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową w P. o udzielenie bezzwrotnej pomocy ze środków zagranicznych na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji, zaś w załączniku do tej umowy określono kwotowo i procentowo udział m.in. tych środków w zamierzonej inwestycji, wraz z załącznikiem zawierającym określenie kwotowe i procentowe udziału kwot środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w sfinansowaniu zamierzonej inwestycji. Umowę zarejestrowaną pod numerem..., wraz z załącznikiem stanowiącym jej integralną część Spółdzielnia Mieszkaniowa w P. przesłała do Urzędu Skarbowego w E. 31 października 2006 r. Zdaniem strony zostały więc spełnione wszystkie przesłanki z § 6 cytowanego rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powołana w skardze umowa zawarta 28 września 2006 r. między Fundacją E., a Spółdzielnią Mieszkaniową w P. nie jest umową o świadczenie usługi finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu prawidłowo organy uznały, że stawkę podatku 0% stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowane z budżetu Unii Europejskiej, pod warunkiem, że zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług oraz pod warunkiem zarejestrowania jej przez Komitet Integracji Europejskiej, przy czym konieczne jest wykazanie, że podmiot gospodarczy korzysta ze środków unijnych oraz określenie wartości usługi, której nabycie finansowane jest z tych środków, i procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wymogi te są niezbędne ze względu na konieczność zapobiegania nadużyciom podatkowym przy wykorzystywaniu funduszy unijnych.
W ocenie WSA wykładnia językowa wymogów zawartych w § 6 ust. 1, 2, 3, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie budzi wątpliwości. Przez brak procentowego określenia udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w zarejestrowanej umowie wymóg formalny w tym zakresie nie został spełniony. Podpisanie zaś 29 września 2006 r. przez strony umowy aneksu stanowiło nową okoliczność stanu faktycznego, która nie była znana organowi podatkowemu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a zatem nie mogła być przez ten organ uwzględniona. Nie stanowiło też zdaniem WSA dopełnienia warunku wskazanego w § 6 ust. 6 rozporządzenia zarejestrowanie przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej zawartej pomiędzy Fundacją E., a Spółdzielnią Mieszkaniową w P. umowy o udzielenie dotacji z 28 września 2006 r.
Spółdzielnia zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14b § 5 i art. 15b § 5 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej przed 1 lipca 2007 r., co mogło mieć wpływ na wynik postępowania.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wiedział, że Urząd Komitetu Integracji Europejskiej zarejestrował umowę spełniającą wymogi § 6 ust. 6 cytowanego rozporządzenia, mimo że skarżąca w swoim wniosku na fakt ten się nie powoływała. Zdaniem skarżącej zastosowanie stawki VAT obniżonej do wysokości 0 % jest możliwe, gdy zarejestrowana została umowa w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej określająca procentowy udział środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, choćby była to umowa o udzielenie tej pomocy, nie ma zaś konieczności, by zarejestrowana została umowa zawarta przez inwestora z wykonawcą robót finansowanych przy pomocy środków zagranicznych.
W ocenie skarżącej organy podatkowe błędnie zinterpretowały § 6 ust. 2 w związku z ust. 6 cytowanego rozporządzenia, a WSA oddalając skargę, oprócz naruszenia tych przepisów przez błędną wykładnię, naruszył także art. 151 p.p.s.a., podczas gdy winien był skargę uwzględnić. Z tego też względu skarżąca zarzuciła naruszenie przez WSA art. 14a § 3 i art. 15 § 5 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do 30 czerwca 2007 r. w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14b § 5 i art. 15b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie interpretacji § 6 ust. 2 w związku z ust. 6 wskazanego rozporządzenia z pominięciem znanego tym organom faktu rejestracji umowy spełniającej wymogi § 6 ust. 6 tego rozporządzenia. Przepis art. 151 p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w razie uwzględnienia skargi, z kolei art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej określa, w jakich sytuacjach organ odwoławczy zmienia lub uchyla interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Oba te przepisy są więc przepisami określającymi sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego czy sądu. Podany zaś w skardze kasacyjnej art. 15b § 5 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej przed 1 lipca 2007 r. nie istnieje.
Skoro naruszenie przepisów określających sposoby rozstrzygnięcia Sądu i organu odwoławczego skarga kasacyjna wiąże jedynie z błędną interpretacją wskazanego przepisu prawa materialnego, to w istocie zarzut naruszenia podanych w niej przepisów odnosi się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Przechodząc w tej sytuacji do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wykładnia tych przepisów dokonana w sprawie jest prawidłowa.
Z art. 41 u.p.t.u. wynika, że ustawa ta określa trzy rodzaje stawek podatku VAT: stawkę podstawową 22 %, stawki obniżone 7% i 3% oraz stawkę preferencyjną 0%. Jeżeli z przepisu szczególnego nie wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu stawką obniżoną czy preferencyjną, to co do zasady podlega ona opodatkowaniu stawką podstawową. Stawki obniżone czy preferencyjne są bowiem wyjątkiem od zasady, a wobec tego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Zakres stosowania stawki preferencyjnej 0 %wynika z przepisów u.p.t.u. (vide art. 41 ust. 3-9, 11, art. 42, art. 83, art. 119 ust. 7 i 8, art. 120 ust. 20, art. 129) oraz z przepisów wykonawczych. Ustawodawca w art. 41 ust. 16 u.p.t.u. upoważnił bowiem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia do obniżania stawek podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określania warunków ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług, przebieg realizacji budżetu państwa, przepisy Wspólnoty Europejskiej.
W § 6 wskazanego wyżej rozporządzenia Minister Finansów korzystając z upoważnienia, o którym mowa wyżej, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. obniżył do 0% przy świadczeniu usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, określając przy tym warunki stosowania tej stawki. Warunki te określone zostały w § 6 ust. 1, 2, 5, 6 i 8 tegoż rozporządzenia. Stawkę 0 % przy świadczeniu usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej stosuje się: 1) przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, 2) jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, 3) umowa ta została zarejestrowania przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, 4) w przypadku zaś, gdy świadczenie usług i import finansowane są w części z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i w części z innych środków finansowych zarejestrowana umowa powinna zawierać określenie procentowego udziału środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
W sytuacji, więc gdy usługi finansowane są jedynie w części ze środków uzyskanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to warunkiem zastosowania stawki określonej w § 6 ust. 1 rozporządzenia do tej części jest zarejestrowanie w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej pisemnej umowy o świadczenie usług, określającej procentowy udział środków pomocy zagranicznej. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w przepisie § 6 ust. 6 jest mowa nie o jakiejkolwiek zarejestrowanej umowie, która określa procentowy udział środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ale o umowie o świadczenie usług. W tym ostatnim przepisie jest zawarte bowiem podwójne odesłanie. Przepis ten odsyła do przypadku określonego w ust. 2, a ust. 2 tego paragrafu z kolei odsyła do uregulowań zawartych w ust. 1 tego paragrafu. Dokonując wykładni ust. 6 § 6 tego rozporządzenia należy mieć więc na uwadze postanowienia zawarte w § 6 ust. 2 i 1. Jeżeli więc w § 6 ust. 6 zawarto warunek dodatkowy odnoszący do sytuacji określonej w § 6 ust. 2, w której świadczenie usług jedynie w części jest finansowane ze środków pochodzących z pomocy zagranicznej, poprzez określenie w zarejestrowanej umowie procentowego udziału środków pomocy zagranicznej, gdyż tylko do tej części stosuje się preferencyjną stawkę podatku określoną w ust. 1 § 6, a w całym § 6 mówi się tylko o zarejestrowaniu umowy o świadczenie usług, a nie ma w nim mowy o konieczności zarejestrowania jakiś innych umów, to wykładnia gramatyczna, logiczna jak i systemowa wewnętrzna wyraźnie wskazuje, że w ust. 6 § 6 nie chodzi o jakąkolwiek zarejestrowaną umowę, lecz umowę o świadczenie usług, o której mowa w § 6 ust. 1, tj. umowę między inwestorem a wykonawcą.
Jednym z warunków do zastosowania 0% stawki określonej w § 6 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia jest zatem zarejestrowanie przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej pisemnej umowy między inwestorem a wykonawcą, w której określony został procentowy udział środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tylko bowiem do tej części stosuje się stawkę podatku określoną w § 6 ust. 1 rozporządzenia. Wskazywana w skardze kasacyjnej wykładnia spornego przepisu stanowi więc niedopuszczalną w tym przypadku wykładnię rozszerzającą.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.