Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej "D." Spółka z o.o. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2005 r. I SA/Lu 404/04. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2002 r.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podał, że organ podatkowy drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 kwietnia 2004 r. określającej w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, za kwiecień 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz ustalającej za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 346,50 zł:
- - uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie;
- - utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.
Przyczyną takiego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, z których wynikało, że spółka w rozliczeniu za luty, marzec i kwiecień 2002 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie podatku po upływie dwumiesięcznego terminu do odliczenia oraz odliczenie podatku od wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy organy podatkowe przyjęły, że doszło do naruszenia art. 19 ust. 3 oraz miał zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Przekroczenie dwumiesięcznego terminu do odliczenia i w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2002 r. dotyczyło podatku naliczonego w kwocie 15, 14 zł wynikającego z faktury VAT z dnia 12 grudnia 2001 r. wystawionej przez firmę Części Serwis Opon PHU "M." w T. z tytułu zakupu świecy żarowej. Fakturę tę strona otrzymała w grudniu 2001 r.
Natomiast wystąpienie przesłanek do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT związane było z obrotem przez spółkę w marcu i kwietniu 2002 r. gazem płynnym. Organy stwierdziły, że w tym okresie spółka przekroczyła swoje możliwości magazynowe. Według dokumentacji księgowej w marcu zakupiła o 8.260 l, zaś w kwietniu tego roku o 1.639,46 l gazu więcej niż mogła zmagazynować w przystosowanych do tego zbiornikach o pojemności 9.700 l. Ta nadwyżka magazynowa nie znalazła odzwierciedlenia w rozchodzie gazu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do dnia przeprowadzenia kontroli tj. do dnia 2 września 2002 r. jednocześnie czynności kontrolne nie wykazały w spółce nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży gazu bowiem wskazania licznika były zgodne z rejestrami sprzedaży VAT. W tej sytuacji organy przyjęły, że przekroczony stan magazynowy gazu nie miał związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym w poszczególnych miesiącach 2002 r. przychodem spółki, a więc w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na jego zakup nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy nie podzieliły argumentów podatnika, że przyczyną takich rozbieżności były ubytki naturalne i awarie dystrybutora.
Organ drugiej instancji uznał natomiast, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa w tej części, w której dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania za kwiecień 2002 r. z powodu błędnego zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Przepisy te, ani też inne przepisy tej ustawy, nie przewidywały sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania gdy podatnik zamiast zobowiązania wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. spółka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego -art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 25 ustawy o VAT - poprzez błędną kwalifikację wydatków na zakup towarów i usług do wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów procesowych - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko, podniosła, że organy nie wzięły pod uwagę awarii dystrybutora podającego gaz, polegającej na wydawaniu większej ilości gazu niż wynikało to ze wskazań dystrybutora. Wystąpienie awarii zostało potwierdzone protokołem serwisanta. Spółka twierdziła także, iż w momencie zakupu gazu cała jego ilość była przeznaczona do sprzedaży. Dopiero później jego część zużywano do ogrzewania. Z uwagi na brak odrębnego zbiornika gaz zużyty do ogrzewania nie był wydzielony.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, po dokonaniu szczegółowej analizy stanu prawnego mającego zastosowanie do ustaleń dokonanych w sprawie, stwierdził, że poza sporem pozostawała okoliczność, iż skarżąca dokonywała zakupów gazu w celu dalszej odsprzedaży. Magazynowała go w dwóch zbiornikach o łącznej pojemności 9 700 1. Czynności kontrolne, w tym przeprowadzone w dniu 2 września 2002 r. przy udziale pracownika spółki oględziny zbiorników, wykazały, że w tym dniu w jednym zbiorniku /firmy "I."/ o pojemności 4.850 l. procentowy wskaźnik pojemności zajętej wskazywał 46%, co odpowiadało 2.231 l. gazu, natomiast w drugim zbiorniku /firmy "C." z T./ wskaźnik ten wynosił 82%, co odpowiadało 3.977 l gazu. Razem w dwóch zbiornikach było 6.208 l gazu. Ta ilość gazu została porównana z zapisami w księgach podatnika, według których na ten dzień spółka powinna posiadać według stanu na koniec sierpnia 2002 r. 16.107,46 l gazu. Oznaczało to, że na 2 września 2002 r. stan magazynowy został przekroczony o 9.899,46 l.
Sąd podkreślił, że stwierdzona w ten sposób nadwyżka nie znajdowała odzwierciedlenia w rozchodzie gazu w okresie od 1 stycznia do 2 września 2002 r. Jednocześnie organy nie ustaliły nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży gazu, gdyż wskazania przepływomierza były zgodne z danymi rejestrowanymi w rejestrze sprzedaży VAT. Nadwyżka magazynowa powstała w marcu i kwietniu 2002 r.
Sąd stwierdził, że tych okoliczności spółka nie kwestionowała. Natomiast za gołosłowne uznał jej wyjaśnienia, iż z zakupu gazu do celów sprzedaży w marcu i kwietniu 2002 r. część gazu została zużyta dla celów grzewczych, natomiast część została wydana kupującym w ilościach większych niż wynikało ze wskazań dystrybutora w związku z jego awarią.
Sąd podniósł, że z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, w szczególności z zeznań Prezesa spółki Leszka Z. nie wynikała ani okoliczność kiedy wystąpiła awaria, ani kiedy to zauważono, ani czy i do kogo fakt ten został zgłoszony. Ogólnikowe wywody spółki, że uszkodzony licznik dystrybutora sumował ilość gazu wydanego według wskazań przepływomierza, które były zaniżone w stosunku do rzeczywistego wydania gazu, zdaniem Sądu, nie były wiarygodne. Z pisma serwisanta /firma "B."/ wynikało, że awaria sumatora nigdy nie została zgłoszona przez skarżącą, a wymiana licznika nastąpiła 14 marca 2002 r. przy okazji corocznej legalizacji dystrybutora oraz, że "praca licznika sumarycznego w żaden sposób nie wpływa na ilość wydawanego przez dystrybutor gazu". W tym też kontekście Sąd uznał przeciwne twierdzenie spółki za nieuprawnione.
Odnośnie zakupu gazu na cele grzewcze Sąd podkreślił, że spółka sama przyznała, iż nie miała wyodrębnionego zbiornika na taki gaz, ani też nie ewidencjonowała jego zakupu w wyodrębniony sposób, albowiem w momencie zakupu gazu nie mogła określić czy konkretny zakup będzie przeznaczony na taki cel. Sąd podniósł również, że marzec i kwiecień to już w zasadzie miesiące wiosenne, a ponadto z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że zakupu gazu na cele grzewcze podatnik dokonał dopiero w grudniu 2002 r., a więc w okresie nie objętym postępowaniem. Tym samym jego argumentacja w tej materii nie mogła być uznana za zasadną.
Wobec powyższego Sąd nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy, ani też naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 125 i art. 196 par. 6 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez adwokata, spółka, powołując się na art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zarzuciła orzeczeniu:
- - rażące naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 25 ustawy o VAT oraz
- - rażące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez błędne prowadzenie postępowania dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego.
W związku z tym spółka wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu spółka przedstawiła okoliczności związane z prowadzoną w 2002 r. działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG służącego do tankowania samochodów. Wywodziła, że naturalne ubytki przy obrocie gazem płynnym są faktem powszechnie znanym. Okoliczność kwestionowania ich wystąpienia u podatnika przez organy skarbowe świadczyła o niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Skarżąca ponadto podkreślała, że w kontrolowanym okresie /marzec 2002/ została u niej stwierdzona awaria dystrybutora. Nie zgodziła się z oceną Sądu, że dowodem na wystąpienie awarii i zaniżanie ilości wydanego przez przepływomierz gazu były jej "ogólnikowe wywody". Takim dowodem był bowiem pisemny protokół firmy uprawnionej do przeglądów dystrybutora, który został przesłany organom skarbowym i znajduje się w aktach. W świetle tego dokumentu uznanie przez Sąd zgodnych z nim wyjaśnień podatnika "za niezasługujące na uznanie za wiarygodne" było sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i rażąco naruszało przepisy postępowania.
Spółka polemizowała z wnioskami, które organy skarbowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny wyciągnęły z pisma firmy "B." z dnia 15 listopada 2002 r. Podnosiła, że nie podważała stanowiska zawartego w tym piśmie, iż praca licznika sumarycznego w żaden sposób nie wpływa na ilość wydawanego przez dystrybutor gazu. Podkreślała natomiast, że poniesione przez nią straty powstały z powodu awarii przepływomierza, a nie sumatora. Wydawał on większą ilość gazu niż wykazywał. W związku z tym także sumator sumował nie ilość gazu rzeczywiście wydaną ale ilość wskazywaną błędnie przez przepływomierz. Na tę okoliczność, potwierdzoną zapisami w protokole serwisanta z marca 2002 r., spółka powoływała się w trakcie postępowania.
W tym stanie rzeczy skoro awaria miała miejsce i były na to dowody - nieuznanie spowodowanych awarią ubytków stanowiło rażące naruszenie prawa, które miało wpływ na wydanie decyzji, jak też wyroku w sprawie.
Spółka twierdziła także, że z uwagi na dokonywanie zakupu gazu w celu dalszej odsprzedaży nie miała żadnych powodów do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Zakup towaru był bowiem kosztem uzyskania przychodu. Przeprowadzona kontrola nie spowodowała zmniejszenia w 2002 r. wykazanych przez spółkę kosztów zakupu towarów. Kontrola nie wykazała zakupu, których konkretnie towarów nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie było więc podstaw do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów i korekty VAT naliczonego.
W konkluzji skarżąca podniosła, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, należało stwierdzić, że wyrok - poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy - rażąco naruszył prawo sanując naruszenie prawa przez organy podatkowe. Z tego względu należało uznać, że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa do przedstawienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania, wymienione w par. 2, które Sąd ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. W rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły. Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie spełniają one wymogów związanych z formułowaniem podstaw kasacyjnych, wnikających z art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a.
Zarzut o charakterze procesowym dotyczący rażącego naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego nie został powiązany ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu z żadnym przepisem proceduralnym, który miałyby zostać naruszony w zaskarżonym wyroku. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy/ wymaga wykazania jakie przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały w kwalifikowany sposób naruszone w zaskarżonym orzeczeniu /zob. np. wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, s. 53; w tej kwestii także B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa, Zakamycze 2005, s. 455-456/.
Dlatego też nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zgłoszenie zarzutu błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez wskazania konkretnego przepisu, który zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawnych możliwości aby na podstawie niewyartykułowanego krytycznego opisu stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia skonkretyzować tak sformułowane zarzuty, odnosząc je do właściwych przepisów procedury sądowoadministracyjnej.
Nieprawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania powoduje, że dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W wyroku tym Sąd zaś przyjął, że strona skarżąca nie wykazała, aby stwierdzona nadwyżka gazu stanowiła koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym drugi zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów - wymienionego art. 15 ust. 1 w związku z art. 25 ustawy o VAT nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Ponadto należy zauważyć, że zarzut ten został sformułowany w sposób nieprecyzyjny. Skarżąca nie wskazała, która jednostka redakcyjna w art. 25 ustawy o VAT stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 nie przedstawiła też uzasadnienia, w którym wykazałaby nieprawidłowe zinterpretowanie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przez Sąd. Ta część uzasadnienia, która nawiązuje do zarzutu naruszenia prawa materialnego stanowi bowiem w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym, uznanymi w zaskarżonym wyroku za prawidłowe. Skarżąca uważa bowiem, że wydatki na zakup towaru /a takim towarem był gaz nabywany w celu odsprzedaży/ są niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu. Sąd administracyjny pierwszej instancji w zakresie nadwyżki gazu stwierdzonej w toku kontroli tego stanowiska nie podzielił, czego skarżącej nie udało się skutecznie zakwestionować.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.