Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Aleksandra P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r. III SA/Wa 756/04. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.
Podał, że organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", a także par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 marca 2003 r. określającą Aleksandrowi P. "A." Przedsiębiorstwo Prywatne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.
Podstawą do zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za wskazany okres były wyniki kontroli przeprowadzonej u podatnika, z których wynikało, że wykazał w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższy okres podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty:
- 1. "Agencję Ubezpieczeniowo-Kredytową" Marek S. z Z.; ustalono, że taki podmiot pod wskazanym adresem nie przebywa, nie odbiera korespondencji z urzędu, nie zgłasza się na wezwania, nie składał deklaracji VAT-7 za 1999 r., tym samym nie było możliwe ustalenie czy posiada kopie tych faktur,
- 2. "S." Towarzystwo Handlowe Leszek J. w Ł.; podmiot ten nie dopełnił obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, ustalono również, iż pod wskazanym adresem podmiot ten nie występuje,
- 3. "M." Import-Export, Grzegorz B. w Ł.; ustalono, że pomimo, iż podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak nie składał deklaracji VAT-7; nie było też możliwe ustalenie miejsca pobytu Grzegorza B. oraz przeprowadzenie kontroli dokumentów podatkowych firmy,
- 4. P.P.H.U. "L." Kazimierz Ś. w R.; w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że w okresie od stycznia do maja 1999 r., to jest za miesiące, w których wystawiono zakwestionowane faktury nie wykazano żadnej sprzedaży, a z dniem 24 maja 1999 r. podmiot został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, natomiast miejsce pobytu Kazimierza Ś. jest nieznane,
- 5. "P." Sp. z o.o. w G.; w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że podmiot ten w sierpniu, październiku i grudniu 1999 r., czyli za miesiące, w których wystawiono zakwestionowane faktury nie wykazał sprzedaży wynikającej z tych faktur; kontroli w firmie nie udało się przeprowadzić gdyż prezes spółki mimo wezwań nie zgłaszał się do urzędu w celu dostarczenia niezbędnych dokumentów źródłowych.
Ponadto w toku kontroli ustalono, że podatnik dokonywał odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją prywatnego samochodu, który nie stanowił majątku firmy, ponieważ nie został wykazany w ewidencji środków trwałych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Aleksander P. podtrzymał stanowisko prezentowane wcześniej w odwołaniu dotyczące uchybień w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że nie przeprowadzono wszystkich dowodów niezbędnych dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie posiadają ich kopii. Przyjęcie, że brak deklaracji VAT-7 jest jednoznaczny z brakiem kopii było niezgodne z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Organy powinny skierować do wystawców faktur formalne wezwania do okazania kopii faktur i postąpić zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził ponadto, że pismo z dnia 29 września 2000 r. nie przesądza o zwrocie dokumentów podatnikowi.
Dlatego też wobec braku ewidencji nie można jednoznacznie stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT zostały w ewidencji ujęte, a wynikający z nich podatek VAT naliczony wykazano jako obniżający podatek należny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który dawałby podstawę do jej wzruszenia.
Sąd, dokonując analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził, że organy podatkowe w każdym jego stadium zapewniły stronie czynny udział, zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podniósł, po przedstawieniu odpowiedniej do stanu faktycznego regulacji materialnoprawnej - art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - że w rozpatrywanej sprawie dla jej prawidłowego załatwienia ustalenia wymagało, czy oryginały spornych faktur, na podstawie których podatnik odliczył od podatku podatek naliczony z nich wynikający, były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz czy sprzedawca wykazaną tymi fakturami sprzedaż i podatek należny uwzględnił w deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Zdaniem Sądu ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe były prawidłowe.
Sąd szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i odniósł się do ustaleń dotyczących wystawców faktur. Stwierdził, że Powierniczy Dom Inwestycyjny "P." Sp. z o.o. składał regularnie deklaracje VAT-7, które nie odzwierciedlały przychodów z faktur wystawionych na rzecz nabywcy "A." Przedsiębiorstwo Prywatne. Czterokrotnie wzywany Prezes Spółki "P." nie zgłosił się i nie przedstawił dokumentów źródłowych. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "L." Kazimierza Ś. wystawiło "A." od lutego do lipca 1999 r. cztery faktury, przy czym w deklaracjach VAT-7 za 1999 r. nie wykazało żadnej sprzedaży. W dniu 24 maja 1999 r. K. Ś. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie przebywa w miejscu zamieszkania, a miejsca jego pobytu nie udało się ustalić. Grzegorz B., właściciel firmy P.H.U. Import-Export "M." wystawił "A." siedem faktur w okresie od lipca do grudnia 1999 r., przy czym od dnia 27 października 1997 r., czyli od dnia dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, do dnia 31 maja 2000 r. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 i nie dokonał żadnych wpłat podatku VAT; nie było też możliwe ustalenie miejsca jego pobytu, a korespondencji wysyłanej do niego przez Urząd Skarbowy w W. nie odbierał. "S." Przedsiębiorstwo Handlowe wystawiło nabywcy "A." trzy faktury w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r., przy czym właściciel tej firmy Leszek J. nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawił faktury tj. za sierpień, październik i grudzień 1999 r. oraz nie zapłacił należnego podatku za ten okres.
Agencja Ubezpieczeniowo-Kredytowa Marek S. wystawiła "A." dziesięć faktur w okresie od stycznia do grudnia 1999 r., nie składając żadnych deklaracji VAT-7 za 1999 r.; M. S. również nie stawiał się na wezwania Urzędu Skarbowego.
Sąd stwierdził, oceniając zastosowanie w postępowaniu art. 191 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Dokonane przez nie ustalenia oparte były na całokształcie materiału dowodowego, a ocena tych dowodów opierała się na zasadach doświadczenia życiowego.
Sąd podkreślił, że w świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że istnienie kopii faktur lub fakt zadeklarowania podatku z nich wynikającego wymaga dowodu. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął zatem, że w sytuacji, gdy sprzedawcy towarów i usług są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, jednak nigdy nie składali stosownych deklaracji i nie odprowadzali podatku z tytułu sprzedaży - nabywca towarów i usług nie uzyskuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Sąd powołał się na stanowisko zawarte w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00, w którym wyjaśniono, że podstawą potrącenia jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę. Zwrócił uwagę, że VAT zakłada pewnego rodzaju "łączną" odpowiedzialność łańcucha kontrahentów. Taka konstrukcja VAT jest istotnie bardzo "korzystna" dla budżetu państwa, a może mieć niekorzystne skutki dla podatnika.
Sąd podniósł, że organy podatkowe wielokrotnie próbowały skontaktować się z kontrahentami skarżącego, by ustalić czy wystawcy faktur posiadają ich kopie. Brak możliwości dokonania powyższych ustaleń został prawidłowo uwidoczniony w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe, postępując zgodnie z prawem, dokonały w ramach prowadzonego postępowania ustaleń co do właściwych urzędów skarbowych, w których kontrahenci skarżącego dokonali rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i jednoznacznie stwierdziły, że kontrahenci ci nie składali deklaracji VAT-7 w miesiącach, w których strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, które powinny być ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT-7 składanych przez kontrahentów strony.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, Aleksander P. "A." Przedsiębiorstwo Prywatne, powołując się na art. 173 p.p.s.a., zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie.
Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie całość postępowania podatkowego sprowadzała się jedynie do pozornych działań organów mających uzasadnić przyjęte z góry założenia. W związku z tym podnosił pytanie - jak bowiem można wytłumaczyć brak jakichkolwiek działań ze strony organów zmierzających do bezspornego ustalenia czy wystawcy faktur posiadają ich kopie. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do próby korespondencyjnego wezwania wystawców do stawiennictwa, przyjmując jednocześnie, że brak deklaracji VAT lub nie wykazanie w tych deklaracjach sprzedaży za miesiąc wystawienia faktury jest jednoznaczny z brakiem kopii dokumentu /a przecież to nie fakt ujęcia bądź nie dokumentu w deklaracji podatkowej był przesłanką dla stosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r./.
Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie zastosowały wobec jego kontrahentów art. 150 Ordynacji podatkowej, który został zastosowany wobec niego w toku postępowania. W tym stanie rzeczy uznał, że zastosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie tryb weryfikacji czy kwestionowane faktury są potwierdzone kopią u wystawcy stanowił jawny przykład naruszenia art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie należało przeprowadzić dowód z ustalenia w oparciu o dane ze zbioru PESEL adresów kontrahentów skarżącego, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, dokonać na te adresy prawidłowych doręczeń wezwań do przedłożenia dokumentów źródłowych. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe uprawniałoby organ do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie bez narażania się na zarzut naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Ponadto skarżący zarzucił, że w przypadku faktur wystawianych przez kontrahenta "S." Towarzystwo Handlowe Leszek J. organy stwierdzając brak uprawnienia do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony przyjęły błędną podstawę prawną. Z materiału dowodowego wynika, że podmiot ten nigdy nie dokonał ciążącego na nim obowiązku rejestracyjnego, a co za tym idzie jest podmiotem, o którym mowa w par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Nie można więc było pozbawić skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez tego sprzedawcę na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia.
Skarżący stwierdził również, iż nie można uznać za prawidłową argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyrok dotyczącej uznania za w pełni wyjaśnioną sprawy braku kopii faktur w Powierniczym Domu Inwestycyjnym "P." Sp. z o.o. W przypadku tego podatnika wobec uchylania się przez zarząd od przedłożenia dokumentów źródłowych organ prowadzący postępowanie mógł i powinien przeprowadzić kontrolę w siedzibie spółki lub w miejscu prowadzenia i przechowywania przez nią dokumentacji podatkowej i ksiąg rachunkowych. Brak takiego dowodu stanowił kolejny przykład naruszenia w toku niniejszego postępowania art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2005 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie dotyczące naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, iż w aktach sprawy nie ma tzw. rejestrów VAT, znajdują się jedynie deklaracje VAT, składane przez niego w okresie objętym kontrolą. Rejestry VAT za przedmiotowy okres zostały zabrane w lipcu 2000 r. przez kontrolujących go urzędników i nigdy nie zostały mu oddane, ani też dołączone do akt sprawy. Skoro zaś w aktach administracyjnych nie było tych rejestrów powstaje pytanie na jakiej podstawie faktycznej i w jaki sposób organy podatkowe, a za nimi i Sąd administracyjny - ustaliły, że skarżący faktycznie wykazał w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń - grudzień 1999 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Skarżący zarzucił organom podatkowym, że zagubiły jego dokumenty, a następnie usiłowały zatuszować tę nieprawidłowość w postępowaniu. Brak rejestrów VAT, które można by skonfrontować z fakturami wystawionymi przez kontrahentów skarżącego oraz z deklaracjami VAT-7 za okres objęty kontrolą podatkową - uniemożliwiał ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego do zwrotu na rachunek Skarbu Państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego przepisu, którą Sąd drugiej instancji bierze pod rozwagę z urzędu. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki dotyczące nieważności postępowania.
Wobec oparcia przez skarżącego skargi kasacyjnej zarówno na zarzutach natury procesowej, jak i naruszeniu prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do postępowania podatkowego. W podstawach kasacyjnych skarżący wymienił bowiem jako naruszone art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty również skoncentrował się na krytycznej ocenie przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i wydania decyzji mimo braku wyjaśnienia okoliczności umożliwiających prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wymienił jako naruszonego żadnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Tymczasem podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do przepisów postępowania przed sądem administracyjnym. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 par. 1 p.p.s.a. jest bowiem orzeczenie tego sądu, a nie orzeczenie organu administracji.
Dlatego też zarzuty procesowe, oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowane być muszą przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu administracji /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Powołanie zaś w skardze kasacyjnej jako naruszonych jedynie przepisów Ordynacji podatkowej i powiązanie ich z krytycznie ocenianymi działaniami organów podatkowych, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.
Konsekwencją takiego sformułowania zarzutów procesowych jest brak możliwości podważenia w toku postępowania przed Sądem drugiej instancji ustaleń stanu faktycznego, na których został oparty zaskarżony wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi ustaleniami przy dokonywaniu oceny prawidłowości zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego.
Skarżący zarzucił Sądowi błędne zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły, że wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kontrahenci strony nie potwierdzili posiadania takich kopii. Tym samym należy uznać, że w sprawie spełniona została hipoteza umożliwiająca zastosowanie tego przepisu prawa materialnego, a podniesiony zarzut jego błędnego zastosowania nie jest usprawiedliwiony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.