Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 678/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2013r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że postanowieniem z 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., ze zm.) zwanej dalej w skrócie O.p., w związku z odwołaniem P. B. z dnia 17 lipca 2013r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 czerwca 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty 2011r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że decyzją z 19 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: za styczeń – 299.000 zł i luty 2011r. - 299.000 zł.
Organ kontroli skarbowej zawarł stosowne pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania, w tym, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 20 czerwca 2013 r., co zostało potwierdzone jej podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a więc bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 21 czerwca 2013 r. i upłynął w dniu 4 lipca 2013 r. Odwołanie od powyższej decyzji zostało sporządzone i przekazane do urzędu pocztowego w dniu 17 lipca 2013 r., a wpłynęło do organu I instancji w dniu 18 lipca 2013r. a zatem już po upływie terminu. Pełnomocnik strony wraz z wniesieniem odwołania złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia podając, że uchybie terminu nie powstało z winy strony. Wskazał na chorobę P. B. poświadczoną zaświadczeniem i zwolnieniem lekarskim, która uniemożliwiła stronie złożenie odwołania w ustawowym terminie.
Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do jego wniesienia. Stwierdził, iż wobec faktu, że odwołanie zostało złożone po terminie należało pozostawić sprawę bez merytorycznego rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie P. B. wniósł o uchylenie "zaskarżonej decyzji" oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.
Zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia poprzez niezastosowanie art.58 KPA i uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajduje on zastosowania, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez stronę miało wyłącznie charakter "formalny", nie zaś faktyczny.
W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.
Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. Na dowód braku winy zostały przedstawione stosowne zaświadczenia lekarskie, które stwierdzają, iż z uwagi na schorzenie zdrowotne strony i wynikające z niej komplikacje oraz dolegliwości nie była ona wstanie kierować swoim postępowaniem, a więc również wnieść odwołania w ustawowym terminie.
Zdaniem skarżącego, "w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z wytworem organu prowadzącego postępowanie, który ogranicza się wyłącznie do nazewnictwa, nie zaś do merytorycznego rozpoznania sprawy i ustosunkowania się co jej istoty".
Skarżący zaznaczył, iż organ wydał dwie decyzje w przedmiotowej sprawie, które są tożsame i odnoszą się do jednego problemu, jakim jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na niezwiązanie zarzutami skargi, poniósł, że kwestią, jaka się wyłoniła w niniejszej sprawie na tle zarzutów skargi o tożsamości rozstrzygnięć organu odwoławczego w wydanych w tym samym dniu, tj. 2 września 2013r. postanowieniach jest zasadność wydawania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji uprzedniego wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p. Wskazano, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art.228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art.162 i art.163 § 2 O.p
Stwierdzono, że pogląd o konieczności wydania postanowienia, o którym mowa w art.228 § 1 pkt 2 O.p wywodzony jest z kategorycznego brzmienia art.228 § 1 pkt 2 O.p. oraz konieczności formalnego potwierdzenia okoliczności faktycznej jakim jest uchybienie terminu i ewentualnych wątpliwości co do zachowania terminu. Podzielono stanowisko, że warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony.
Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a organ odwoławczy w wydanym na podstawie art.162 i art.163 § 2 O.p postanowieniu stwierdza, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to bezprzedmiotowe jest wydawanie odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W obu postanowieniach wydanych w tym samym dniu, tj. 2 września 2013 r. organ odwoławczy wypowiedział się w kwestii uchybienia terminu, zaś w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminu wskazał na wydane postanowienie o odmowie przywrócenia terminu.
Sąd stwierdził, że z istoty postanowień, jako aktów wydawanych w toku postępowania wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest samoistna sprawa proceduralna, lecz kwestia proceduralna powstała w toku załatwiania sprawy. O tym, które z postanowień ostatecznych spośród wymienionych w art.228 § 1 O.p ma być wydane (i czy w ogóle) decyduje ocena spełnienia przewidzianych prawem warunków skutecznego wniesienia odwołania oraz zachowanie strony postępowania. Jeżeli strona uchybiwszy terminowi składa wraz z odwołaniem wniosek o jego przywrócenie, to wystarczające jest wydanie ostatecznego postanowienia odnośnie do tego wniosku, zawierającego w swej treści ustalenia faktyczne świadczące o uchybieniu terminu, a zatem świadczące o potrzebie i konieczności rozpoznania tego wniosku w trybie art.162 O.p.
Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł pełnomocnik organu.
Wymienione orzeczenie zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 228 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,
- b. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:
- – brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji i wniesienia odwołania,
- – nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku żadnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego.
Na podstawie art. 176 oraz art. 203 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdaniem organu, błędna jest ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia normy art. 228 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Podniesiono, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec kategorycznego brzmienia tego przepisu koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co jest stanem obiektywnym. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, że z art. 228 O.p. wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Badanie tych przesłanek zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Wniesienie odwołania może być nieskuteczne z wielu przyczyn. W zależności od przyczyny powodującej, że wniesienie odwołania jest nieskuteczne, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia 1) niedopuszczalność odwołania albo 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania albo 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Inna jest przyczyna nieskutecznego wniesienia odwołania, wystąpienie której rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), a zaistnienie innych przyczyn (niespełnienie przez odwołanie warunków wynikających z art. 222 O.p.) skutkuje obowiązkiem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.
Kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania po uprzednim odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenia terminu do złożenia tego środka. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, to zbędne było wydawanie postanowienia o uchybieniu ustawowemu terminowi. Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ obowiązek wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy dochodzi do wniesienia środka zaskarżenia po upływie terminu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanym wyżej wyroku NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Błędna jest konstatacja, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p."
Podkreślić nadto należy, że postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11) i tak, aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje.
Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny.
Z tych wszystkich względów należy podzielić trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznaczało, że organ drugiej instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).