Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2003 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika /"E." S.A. z siedzibą w B./ za sierpień i listopad 1999 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 1999 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 1999 r., a także umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 1999 r. Organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2003 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec i październik 1999 r.
W uzasadnieniu decyzji podano, że w związku z utratą przez Spółkę Akcyjną "E." statusu zakładu pracy chronionej winna ona odprowadzać na rachunek Urzędu Skarbowego w O. należny podatek od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1999 r. Ustalono natomiast, że w sierpniu i listopadzie 1999 r. wskazana Spółka zawarła szereg umów z kontrahentami, dotyczących zakupu towarów, których dostawa miała nastąpić w przyszłości, a płatność w systemie zaliczkowym.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. analiza dokumentów oraz przebieg transakcji, a także fakt, że umowy te dotyczyły znanych ilości towarów oraz, że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywane były następne dowodzą, że nie chodziło tu o typową działalność gospodarczą. Strony umów tak układały przebieg transakcji aby praktycznie bez posiadania towaru jedna z nich mogła utrzymać zwrot podatku naliczonego poprzez wykazanie wysokich kwot tego podatku w rozliczeniu za okres, w którym deklarowane były kwoty podatku do zwrotu, a druga przy wykazaniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym była zwolniona od wpłat na rachunek organu podatkowego. Nie bez znaczenia jest i to, że wskazane transakcje mimo określonego terminu końcowego i dokonanych przedpłat nie były realizowane w ogóle lub zrealizowano je w tylko częściowo.
Mając to na uwadze organ odwoławczy zakwestionował prawo Spółki "E." do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłaty zaliczek na dostawy w całości niezrealizowane oraz z faktur na dostawy w części nie zrealizowane /jednakże tylko w takiej części udzielonych zaliczek., w jakiej nie nastąpiła realizacja dostawy towarów objętych umowami/. W ocenie organu odwoławczego dokonane przelewy zaliczek nie stanowiły bowiem w istocie wpłat na poczet przyszłych dostaw i nie rodziły w konsekwencji - w świetle art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązku podatkowego. Faktury te nie stanowiły zatem podstawy do obniżenia podatku należnego na mocy przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. I SA/Ol 382/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 sierpnia 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i oddalił skargę "E." S.A. w upadłości w pozostałej części, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego.
W motywach wyroku wskazano, że w świetle zebranego materiału dowodowego zasadne było zakwestionowanie prawa Spółki "E." do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które okazały się fikcyjne, gdyż nie doszło do dostarczenia towaru. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ustawa z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zezwala wprawdzie na obniżenie podatku należnego po otrzymaniu faktury dokumentującej dokonanie przedpłaty, zaliczki, raty czy zadatku /art. 19 ust. 3a/, jednakże jest to zezwolenie warunkowe, gdyż przepis ten odwołuje się do ust. 1 i 3 art.
19. A zatem prawo to jest związane z nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną /art. 19 ust. 1/. W stanie faktycznym sprawy faktury dokumentujące zaliczki nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik "E." S.A. w upadłości wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- - art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających zapłatę przedpłaty na poczet dostawy towarów w sytuacji, gdy umowa nie została na dzień wydania decyzji podatkowej wykonana w całości albo gdy została zrealizowana w części,
- - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sytuacji gdy podatnik wpłacił przedpłatę na dostawę towarów, otrzymał fakturę dokumentującą uiszczenie przedpłaty, a na dzień wydania decyzji podatkowych nie zrealizowano całości dostaw towarów, mamy do czynienia z sytuacją objętą hipotezą normy wymienionego wyżej przepisu tzn., że wystawiono faktury, które dokumentują czynności które nie zostały dokonane,
- - art. 19 ust, 1 i 3 w zw. z ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie, że z wymienionych wyżej przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek tylko w części, w której kontrakty, których te zaliczki dotyczyły, zostały zrealizowane,
- - par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne jego zastosowanie, jak wynika z uzasadnienia wyroku, do stanu faktycznego, w momencie zaistnienia którego przepis ten nie obowiązywał.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna "E." S.A. w upadłości nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika ponad wszelką wątpliwość, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocenił jako prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., iż dokonane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną przelewy zaliczek nie stanowiły wpłat na poczet przyszłych dostaw towarów. Ustalenie takie było następnie podstawą zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłaty na poczet dostaw w całości niezrealizowanych oraz z faktur na dostawy w części niezrealizowane /jednakże tylko w takiej części udzielonych "zaliczek" w jakiej nie nastąpiła realizacja dostawy towarów objętych umowami/.
Wskazanej wyżej oceny strona wnosząca skargę kasacyjną skutecznie nie podważyła, nie podnosząc w niej zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 powołanej wyżej ustawy/ związany jest oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, z której wynika, że dokonane przez Spółkę wpłaty należności wynikających z faktur nie były w istocie zaliczkami na poczet przyszłych dostaw towarów lub były nimi jedynie w części. W konsekwencji powyższego chybione stały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 i 3 w związku z ust. 3a powołanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z powołanych przepisów ustawy wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bądź to z nabyciem towarów lub usług bądź też z dokonaniem zapłaty zaliczki /przedpłaty, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8.
Z kolei przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wyraźnie określał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak już zaś wspomniano strona nie podważyła skutecznie oceny ustaleń faktycznych, która legła u podstaw kwestionowanego przez nią wyroku, że dokonane przez nią wpłaty nie były w istocie zaliczkami na poczet przyszłych dostaw towarów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast przepisów rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie może być - w świetle art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podstawą do jego uchylenia.
Nie mógł też Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić zarzutu strony skarżącej, która podniosła w skardze kasacyjnej, iż podatek naliczony w fakturze jest niepodzielny, co oznacza, że można go zakwestionować w całości albo w całości uznać prawo do jego odliczenia. Uwzględnienie takiego zarzutu stałoby bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 134 par. 2 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającego zasadę niepogarszenia sytuacji prawnej strony korzystającej ze środka odwoławczego.
Przyznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku oparte jest w znacznej części na argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i w tym zakresie nie ustrzegł się błędów. I tak na str. 5 uzasadnienia w wierszu 3 i 4 Sąd podał, że dokonane przelewy zaliczek stanowiły "wpłat" na poczet przyszłych dostaw towarów, czemu przeczy dalsza argumentacja. Przypuszczalnie chodziło o to, że dokonane przez stronę przelewy zaliczek "nie stanowiły wpłat" na poczet przyszłych dostaw towarów.
Wskazana wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może jednak przesądzać o uchyleniu zaskarżonego wyroku gdy zważyć, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuciła naruszenia przepisu art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.