Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 298/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę C. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...]. Decyzją tą organ ów utrzymał w mocy swą własną decyzję z dnia [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do wspomnianej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2000 r.
W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że w dniu 18 marca 2003 r. Spółka C. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące polegającą na zwiększeniu wcześniej zadeklarowanych kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, którą Naczelnik Urzędu Skarbowej w B. uznał za niedopuszczalną jako dokonaną po terminie. Zwrócił zarazem uwagę, iż ze względu na fakt, że art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. nie dawał podstawy prawnej do określenia spornej nadwyżki, organ umorzył postępowanie. Sąd zaznaczył też, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowej w B. z dnia [...] stała się ostateczna, gdyż nie wniesiono od niej odwołania.
W dalszej części uzasadnienia Sąd skonstatował, iż Spółka C. wnioskiem z dnia 7 czerwca 2006 r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, wyrażając pogląd, że umorzenie jedną decyzją postępowania podatkowego dotyczącego kilku miesięcy w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, stanowiło rażące naruszenie prawa, które - stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - skutkować powinno stwierdzeniem nieważności takiej decyzji. Odnotował zarazem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzjami z dnia [...] i z dnia [...] nie zgodził się z tym poglądem, podnosząc, iż kwestionowana decyzja, choć odnosiła się do kilku miesięcy, "zachowała czytelność w odniesieniu do kilku okresów rozliczeniowych".
W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd omówił argumentację zawartą w skardze oraz w odpowiedzi na skargę. Odnotował w tych ramach stanowisko strony skarżącej, iż "deklaracja za każdy miesiąc rozliczeniowy powinna być przedmiotem odrębnego postępowania", gdyż "w odniesieniu do każdej deklaracji służy stronie określony katalog uprawnień w przedmiocie dostępnych środków zaskarżenia" oraz orzeczenia sądów administracyjnych przywołane na jego poparcie. Nawiązując z kolei do odpowiedzi na skargę, przywołał pogląd organu odwoławczego, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ podjęte w niej rozstrzygnięcie nie pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią jakiegokolwiek przepisu.
Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny generalnie uznał je za chybione, podzielając tym samym stanowisko organu podatkowego. Powołując się na orzecznictwo i literaturę, stwierdził, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich oczywistą i wzajemną sprzeczność, "a charakter tego naruszenia powinien być taki, iż decyzja nie może być akceptowana przez organ praworządnego państwa". Podkreślił zarazem, że strona w ogóle nie wskazała przepisu, który miałby być naruszony wskutek wydania decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, akcentując przy tym, że z wymienionych w skardze przepisów art. 10 ust. 1 i 2, a także art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "nie da się wyprowadzić wniosku, że decyzje te ze względów praktycznych nie mogą być ujmowane w jednej decyzji, to znaczy w jednym akcie administracyjnym organu podatkowego kierowanym do podatnika i dotyczącym kilku okresów rozliczeniowych jako odrębnych spraw administracyjnych".
Sąd przywołał też kilka przykładów z orzecznictwa, w których świetle teza taka jest - jego zdaniem - "akceptowana, a przynajmniej tolerowana". Wyraził zarazem ocenę, że z wyroków, do których nawiązała skarżąca, nie płyną wnioski przeciwne, ponieważ dotyczą one innych kwestii, a sądy kwestionowały w nich nie tyle praktykę łączenia decyzji odnoszących się do różnych okresów rozliczeniowych w jednym akcie administracyjnym, co wskazywały na wadliwości uzasadnienia takich decyzji powodującej nieczytelność podejmowanych rozstrzygnięć.
C. sp. z o.o., reprezentowane przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosło od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2006 r. skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz "przyznania" stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Pełnomocnik zarzucił Sądowi rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ odwoławczy naruszył art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tego Prawa, polegające na nieuchyleniu decyzji, pomimo iż organ naruszył art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wyraził pogląd, że "w przypadku, gdy organ podatkowy wszczyna wobec podatnika postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kilka miesięcy, zobowiązany jest wydać decyzję w zakresie rozliczeń z Budżetem Państwa odrębnie do każdego miesiąca", podkreślając przy tym, iż obowiązek taki dotyczy nie tylko decyzji wymiarowych, lecz także umarzających postępowanie. Następnie przywołał treść art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w których ustalono dla wspomnianego podatku miesięczne okresy rozliczeniowe, stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował te przepisy. W jego ocenie bowiem, każda decyzja powinna odnosić się do "faktów i okoliczności z danego miesiąca", a deklaracja za każdy miesiąc rozliczeniowy może być przedmiotem odrębnego postępowania i w odniesieniu do każdej deklaracji - każdego miesiąca - służy stronie określony katalog uprawnień w przedmiocie dostępnych środków zaskarżenia".
Pełnomocnik wytknął zatem Sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił on, "iż niedopuszczalna jest praktyka powoływania się przez organ podatkowy na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu na wstępie zauważył, że "ewentualne naruszenie" art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "to naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie, jak to niewłaściwie ujął pełnomocnik strony skarżącej - przepisów postępowania". Następnie omówił stan faktyczny sprawy i przychylił się do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku.
W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2007 r., określonym jako "Replika Pełnomocnika strony na odpowiedź na skargę kasacyjną", pełnomocnik ten - nie zgadzając się z poglądem organu, który twierdził, że drugi z zarzutów nie dotyczy naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, iż "zarzut naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny został poparty prawidłową podstawą prawną i właściwie uzasadniony".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności za chybiony uznać trzeba pogląd strony skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.).
Rozwijając ten wątek, w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, iż wspomniany przepis określa wymagania, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 przez Sąd pierwszej instancji sprawia zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do skontrolowania zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z tymi wymogami, nie może zaś badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut ten można zaś uznać za usprawiedliwiony tylko wtedy, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu - dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709).
Innymi słowy, mankamenty uzasadnienia wyroku mogą stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej m. in. wówczas, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia z uwagi na brak możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05, LEX nr 193380).
Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Niewątpliwie zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska drugiej strony, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie sposób zaprzeczyć, że Sąd pierwszej instancji poddał analizie wszystkie zarzuty podniesione przez stronę skarżącą i odniósł się do wszelkich kwestii spornych, czy szerzej mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, rozważając je całościowo i wyczerpująco. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to przy tym w sposób przejrzysty i logiczny, umożliwiający poznanie jego argumentacji i poddanie jej kontroli instancyjnej.
Dalsza kwestia, którą trzeba już jednak rozpatrywać z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, zamyka się natomiast w pytaniu o to, czy ocenę zaskarżonej decyzji, wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji można uznać za zgodną z prawem. Rozważając to zagadnienie, na wstępie przypomnieć trzeba, że wspomniana ocena odniesiona została do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], którą z kolei umorzono postępowanie podatkowe. Spostrzeżenie to wydaje się nader istotne, gdyż przedmiot zaskarżonej decyzji ma decydujące znaczenie dla zakresu tej oceny, a w konsekwencji także dla kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej. Jest zaś tak dlatego, że stwierdzenie nieważności stanowi instytucję o charakterze nadzwyczajnym, pozwalającą wzruszyć decyzję ostateczną wyłącznie w przypadku, gdy jest ona dotknięta co najmniej jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Tym samym sąd administracyjny, dokonując oceny zgodności z prawem tej decyzji, musi ograniczyć się tylko do rozstrzygnięcia, czy organ administracyjny zasadnie przyjął, iż decyzja ostateczna nie jest obarczona wadą, na której istnienie wskazywała strona.
W rozpatrywanej sprawie spór ogniskuje się wokół przesłanki nieważności przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnotować w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa administracyjnego wypracowano - na gruncie identycznej regulacji zawartej w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zasadniczo dwa ujęcia znaczeniowe pojęcia "rażące naruszenie prawa" (por. wyroki z dnia 8 czerwca 1983 r., sygn. akt I SA 355/83, ONSA 1983, Nr 1, poz. 40, z dnia 6 września 1984 r., sygn. II SA 737/84, z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993, nr 1, poz. 23 i z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1705/93 (Wspólnota 1994, nr 42, s.
16) oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2006, s. 742-745, B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, Państwo i Prawo 1986, nr 1, s. 66-71, A. Zieliński, O "rażącym" naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 KPA, Państwo i Prawo 1986, nr 2, s. 104-107 i Z. Cieślak, O "rażącym" naruszeniu prawa w postępowaniu administracyjnym, Państwo i Prawo 1986, nr 11, s. 109-111). W ramach pierwszego z nich położono nacisk na oczywistość naruszenia, występującą w szczególności w razie nieprawidłowego zastosowania przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Zwolennicy ujęcia drugiego pierwszoplanowe znaczenie przypisali natomiast doniosłości skutków społeczno-gospodarczych, jakie wywołuje przekroczenie prawa, które w przypadku rażącego naruszenia prawa nie dają się zaakceptować z punktu widzenia wymagań praworządności.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nawiązał do pierwszego z przedstawionych ujęć znaczeniowych - trafniejszego zdaniem także i Naczelnego Sądu Administracyjnego - słusznie przyjmując, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] mogłaby być uznana za nieważną, gdyby sprzeczność pomiędzy podjętym w niej rozstrzygnięciem a treścią przepisu była oczywista, czyli dająca się stwierdzić poprzez proste zestawienie ich ze sobą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1195/99 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt V SA 1437/03). Zasadnie skonstatował zarazem, że tego rodzaju stan rzeczy nie zachodził w rozpatrywanej sprawie, co sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy umorzenie jedną decyzją postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2000 r. stanowi rażące naruszenie prawa, musi być przecząca.
Niepodobna bowiem, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wskazać przepisu, z którym rozpatrywane umorzenie pozostawałoby w oczywistej sprzeczności, expressis verbis stanowiącego, iż organ podatkowy, badając sytuację podatnika podatku od towarów i usług w okresie dłuższym niż rozliczeniowy, zobowiązany jest wydać kilka decyzji odnoszących się niejako odrębnie do każdego z wchodzących w rachubę okresów rozliczeniowych. Obowiązek taki nie wynikał w szczególności z przywołanych przez skarżącą art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w których przewidziano miesięczne terminy dla składania przez podatników deklaracji na podatek od towarów i usług za okresy miesięczne (art. 10 ust.
1) oraz do obliczania i wpłacania podatku wykazanego w tych deklaracjach (art. 26 ust. 1). Podzielić zresztą trzeba pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strona skarżąca mogła skutecznie wytknąć Sądowi pierwszej instancji naruszenie wspomnianych przepisów wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a nie przepisów postępowania.
W świetle dotychczasowych uwag nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania jedną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego B. nie naruszało rażąco prawa tylko z tego powodu, iż odnosiło się do kilku okresów rozliczeniowych. Skądinąd nie naruszało ono prawa w ogóle. Warto w tym kontekście - tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - odwołać się do orzecznictwa dopuszczającego określenie zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące w jednym akcie administracyjnym, w szczególności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 256/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 124), w którym uznano wydanie takiej decyzji za dopuszczalny zabieg proceduralny, nie zmieniający odrębnego charakteru rozpoznawanych spraw. Jest poza sporem, że pogląd ów można odnieść także do decyzji umarzających postępowanie, co więcej w takim przypadku tym bardziej nie powinien on budzić zastrzeżeń.
Ze względu na charakter rozstrzygnięcia podejmowanego w tego rodzaju decyzjach niebezpieczeństwo sformułowania ich treści w sposób niezrozumiały jest bowiem mniejsze niż w wypadku decyzji określających zobowiązanie podatkowe.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.