Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił częściowo decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2003 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika /"E." SA z siedzibą w B./ za marzec i maj 1999 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 1999 r., a także umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 1999 r. oraz nadwyżki podatku należnego nad naliczonym zwolnionej od wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego za kwiecień 1999 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Spółka obok działalności podstawowej /produkcja wody mineralnej/ uczestniczyła wraz z innymi podmiotami mającymi status zakładów pracy chronionej w transakcjach handlowych 0 wysokiej wartości obrotu i podatku od towarów i usług. Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji, a także fakt, że zawierane umowy dotyczyły znacznych ilości towarów oraz że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy były podpisywane następne, dowodzi, że nie chodziło tu o typową działalność gospodarczą. Strony umów tak układały przebieg transakcji, aby praktycznie bez posiadania towaru jedna z nich mogła otrzymać zwrot podatku naliczonego poprzez wykazanie wysokich kwot tego podatku w rozliczeniu za okres, w którym były deklarowane kwoty podatku do zwrotu, a druga przy wykazaniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym była zwolniona od wpłat na rachunek organu podatkowego.
Nie bez znaczenia jest i to, że transakcje mimo określonego terminu końcowego i dokonanych przedpłat nie były realizowane w ogóle lub zrealizowano je w tylko częściowo. Mając to na uwadze, organ odwoławczy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z faktur dokumentujących wpłaty zaliczek na dostawy w całości niezrealizowane oraz z faktur na dostawy w części niezrealizowane, jednakże tylko w takiej części udzielonych zaliczek, w jakiej nie nastąpiła realizacja dostawy towarów objętych umowami. W ocenie organu odwoławczego dokonane przelewy zaliczek nie stanowiły bowiem wpłat na poczet przyszłych dostaw i nie rodziły w konsekwencji - w świetle art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - obowiązku podatkowego. Faktury te nie stanowiły zatem podstawy do obniżenia podatku należnego na mocy przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r., I SA/Ol 403/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i oddalił skargę Spółki Akcyjnej "E." w upadłości w pozostałej części, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego.
W motywach wyroku wskazano, że w świetle zebranego materiału dowodowego zasadne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które okazały się fikcyjne, gdyż nie doszło do dostarczenia towaru. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zezwala wprawdzie na obniżenie podatku należnego po otrzymaniu faktury dokumentującej dokonanie przedpłaty, zaliczki, raty czy zadatku /art. 19 ust. 3a/, jednakże jest to zezwolenie warunkowe, gdyż przepis ten odwołuje się do ust. 1 i 3 art.
19. A zatem prawo to jest związane z nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną /art. 19 ust. 1/. W stanie faktycznym sprawy faktury dokumentujące zaliczki nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
W skardze kasacyjnej "E." SA w upadłości wniosła o uchylenie powyższego wyroku w części oddalającej skargę i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- - art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających zapłatę przedpłaty na poczet dostawy towarów w sytuacji, gdy umowa nie została na dzień wydania decyzji podatkowej wykonana w całości albo gdy została zrealizowana w części,
- - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy podatnik wpłacił przedpłatę na dostawę towarów, otrzymał fakturę dokumentującą uiszczenie przedpłaty, a na dzień wydania decyzji podatkowych nie zrealizowano całości dostaw towarów, mamy do czynienia z sytuacją objętą hipotezą normy wymienionego wyżej przepisu tzn., że wystawiono faktury, które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,
- - art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie, że z wymienionych wyżej przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek tylko w części, w której kontrakty, których te zaliczki dotyczyły, zostały zrealizowane,
- - par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne jego zastosowanie, jak wynika z uzasadnienia wyroku, do stanu faktycznego, w momencie zaistnienia którego przepis ten nie obowiązywał.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika ponad wszelką wątpliwość, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż dokonane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną przelewy zaliczek nie stanowiły wpłat na poczet przyszłych dostaw towarów. Ustalenie takie było następnie podstawą zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłaty na poczet dostaw w całości niezrealizowanych oraz z faktur na dostawy w części niezrealizowane /jednakże tylko w takiej części udzielonych "zaliczek" w jakiej nie nastąpiła realizacja dostawy towarów objętych umowami/.
Wskazanej wyżej oceny strona wnosząca skargę kasacyjną skutecznie nie podważyła, nie podnosząc w niej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 powołanej wyżej ustawy/, związany jest oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z której wynika, że dokonane przez Spółkę wpłaty należności wynikających z faktur nie były w istocie zaliczkami na poczet przyszłych dostaw towarów lub były nimi jedynie w części. W konsekwencji powyższego chybione stały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowania przepisów art. 19 ust. 1 i 3 w związku z ust. 3a powołanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z powołanych przepisów ustawy wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bądź to z nabyciem towarów lub usług bądź też z dokonaniem zapłaty zaliczki /przedpłaty, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8.
Z kolei przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wyraźnie określał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak już zaś wspomniano, strona skarżąca nie podważyła skutecznie oceny ustaleń faktycznych, która legła u podstaw kwestionowanego przez nią wyroku, że dokonane przez nią wpłaty nie były w istocie zaliczkami na poczet przyszłych dostaw towarów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast przepisów rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie może być - w świetle art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podstawą do jego uchylenia.
Nie mógł też Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić zarzutu strony skarżącej, która podniosła w skardze kasacyjnej, iż podatek naliczony w fakturze jest niepodzielny, co oznacza, że można go zakwestionować w całości albo w całości uznać prawo do jego odliczenia. Uwzględnienie takiego zarzutu stałoby bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 134 par. 2 w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określającego zasadę niepogarszenia sytuacji prawnej strony korzystającej ze środka odwoławczego.
Przyznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku oparte jest w znacznej części na argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny i w tym zakresie nie ustrzegł się błędów. I tak na str. 5 uzasadnienia w wierszach 5 i 6 Sąd podał, że dokonane "przelewy zaliczek stanowiły wpłat na poczet przyszłych dostaw towarów", czemu przeczy dalsza argumentacja. Przypuszczalnie chodziło o to, że dokonane przez stronę przelewy zaliczek "nie stanowiły wpłat" na poczet przyszłych dostaw towarów. Ponadto, przedstawiając motywy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pomyłkowo wskazał na miesiące sierpień i listopad 1999 r. /których dotyczy inna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. skierowana do Spółki "E.", od której skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrzył w tym samym dniu, co skargę w sprawie niniejszej - I SA/Ol 382/04/, podczas gdy zaskarżona decyzja odnosi się do miesięcy od marca do czerwca 1999 r.
Wskazane wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogą jednak przesądzać o uchyleniu zaskarżonego wyroku, gdy zważyć, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuciła naruszenia przepisu art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.