Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16.11.2006 r., sygn. I SA/Wr 685/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Józefa M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r.
Wyrok ten zapadł w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym.
W dniu 23.09.2005 r. wobec skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do czerwca 2005 r. W toku kontroli organ kontrolujący ustalił, że podatnik w rozliczeniu za czerwiec 2005 r. zaniżył podatek należny stosując stawkę podatku - 0% do sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, udokumentowanej fakturą VAT z dnia 06.06.2005 r. wystawioną dla firmy "R." z Litwy. Zdaniem organu kontrolującego skarżący nie spełniał warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej określonych w art. 42 ust 1,2,3,11 i 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.". W dokumentacji znajdującej się u strony brak było bowiem dokumentów, które świadczyły o rzeczywistym wywozie towaru z Polski, a w szczególności na fakturze dokumentującej dostawę nie wskazano adresu siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy towaru oraz adresu, pod który został on przewieziony.
W związku z tym, że podatnik nie spełnił warunku potwierdzenia wywozu towaru organ na podstawie art. 42 ust 12 u.p.t.u. do dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej zastosował stawkę podatku - 22% i w decyzji z dnia 05.12.2005 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości 2.429 zł.
Decyzja organu I instancji została przez skarżącego zaskarżona odwołaniem, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, powołując się na naruszenie art. 42 ust 1,3-5,11 i 12 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 180 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa".
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.325 zł. Organ odwoławczy podzielił w całości argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji, aczkolwiek wskazał, że w sposób błędny określono kwotę zobowiązania podatkowego, co obligowało go do ponownego jej określenia.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach konsekwentnie stojąc na stanowisku, że organy podatkowe naruszyły art. 42 ust 1,3-5,11 i 12 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa". Sąd podkreślił, że w celu zastosowania przez podatników dokonujących dostawy wewnątrzwspólnotowej preferencyjnej stawki - 0% koniecznym jest posiadanie przez nich dokumentów podstawowych określonych w art. 42 ust 3 i 4 u.p.t.u. potwierdzających fakt wywozu towaru do innego państwa członkowskiego. W przypadku zaś, gdy dokumenty podstawowe nie potwierdzają w sposób jednoznaczny dostarczenia towaru do nabywcy podatnik może przedłożyć jako dowody inne dokumenty określone w art. 42 ust 11 u.p.t.u.
W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że dokumenty przedstawione przez podatnika (podstawowe - faktura i dodatkowe - dowód zapłaty za towar) w sposób niewystarczający potwierdzają fakt wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności iż nie posiadał on kompletu obowiązkowych dokumentów podstawowych. Sąd podkreślił również, że przepisy u.p.t.u. w spornym zakresie są zgodne z prawem wspólnotowym. W postanowieniach VI Dyrektywy pozostawiono bowiem państwom członkowskim swobodę w określeniu obowiązków dokumentacyjnych spoczywających na podmiotach dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Sąd za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Józefa M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 42 ust 1,3-5,11 i 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 3 § 1 i 2 popsa, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa.
W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej dowodził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków dokumentacyjnych przy dostawie wewnątrzwspólnotowych nie są zgodne z art. 28a VI Dyrektywy. W ocenie strony skarżącej dla udowodnienia faktu wywozu towaru wystarczy przedstawić dokument potwierdzający odbiór towaru przez jego nabywcę. Taki zaś dokument skarżący przedstawił przed organami kontrolującymi. Ponadto podkreślono, że w art. 42 ust 11 u.p.t.u. ustawodawca dopuścił przeprowadzenie dowodu z innego dokumentu wskazującego, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczy to o otwartym katalogu dowodów, którymi może posłużyć się podatnik w celu udowodnienia faktu dokonania dostawy wewenątrzwspólnotowej.
Ponadto podniesiono, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych pozbawia skarżącego ze skorzystania z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki po złożeniu przez niego korekty deklaracji podatkowej i zdobyciu wymaganych dokumentów.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Skargę tą wnoszący ten środek odwoławczy oparł o zarzut naruszenia prawa materialnego czyli o podstawę kasacyjną określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa". Regulacja ta przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego. Wynika bowiem z niej, że prawo materialne naruszyć można poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze odnotować w tym miejscu trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną nie określił w przedmiotowej skardze w jaki sposób Sąd I instancji uchybił prawu materialnemu. Nie mniej z konstrukcji samego zarzutu jak i argumentacji naprowadzonej na jego poparcie wnosić można, że skarżący stawia zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 42 ust. 1, 3 - 5, 11 i 12 ustawy z 11.03.2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).
W tym stanie rzeczy niezbędnym staje się przypomnienie, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem dla skutecznego zakwestionowania zastosowania przepisu prawa materialnego koniecznym jest jednoczesne zanegowanie przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. W judykaturze podkreśla się bowiem, że błędne zastosowanie prawa materialnego polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym oznaczać to będzie w zasadzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
Odnosząc powyższe stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanego tu zarzutu stwierdzić trzeba, iż jest on dotknięty opisaną wyżej wadą. Otóż skarżący formułując analizowany zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepis prawa materialnego został wadliwie zastosowany. Dany przepis, bowiem stosowane jest zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić zatem należy, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.