Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1930/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 czerwca 2005 r. w przedmiocie określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W dniu 29 sierpnia 2003 r. organ I instancji wszczął kontrolę podatkową, której przedmiotem była prawidłowość rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2003 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił nieprawidłowości, m. in. w zakresie podatku naliczonego - dokonał weryfikacji wykazanej w rejestrze zakupów VAT kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku dla rolników ryczałtowych, ponieważ ustalił, że kontrolowany wykazał w rozliczeniu za czerwiec 2003 r. kwotę podatku naliczonego zwiększoną o zryczałtowany zwrot podatku dla rolników ryczałtowych wynikającą z faktur RR, za które zapłata należności obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku nie nastąpiła w czerwcu 2003 r. Nadto w pozycji 66 rejestru zakupów za czerwiec 2003 r. zaewidencjonowano i rozliczono fakturę VAT z 30 czerwca 2003 r. za rozmowy telefoniczne z terminem płatności 7 lipca 2003 r. Organ powołał się na § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie usług telekomunikacyjnych, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.
Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia kolejności zdarzeń w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej oraz złożenia korekty deklaracji VAT przez podatnika, co ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wskazał Podatnik w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatkowej, kwoty podatku naliczonego – zryczałtowanego zostały uwzględnione w korekcie deklaracji VAT, złożonej w Urzedzie Skarbowym w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, ale przed momentem jej wszczęcia.
Organ I instancji decyzją z 15 wrześnie 2004r. ponownie określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 61.110 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy jak również kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości takiej samej jak w pierwszej decyzji. Również dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w takiej samej kwocie, tj. 21.609 zł.
Organ I instancji wskazał, że kontrola została wszczęta w dniu 29 sierpnia 2003 r. po podpisaniu upoważnienia do kontroli z 28 sierpnia 2003 r. przez E. B. W trakcie podpisywania upoważnienia do kontroli nie wspomniała ona, że przed przybyciem kontrolujących została złożona korekta deklaracji VAT za czerwiec 2003 r.
Organ podatkowy wskazał również, że w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca wskazał termin do złożenia korekty deklaracji podatkowej, a tym samym przepis ten wyłącza możliwość stosowania art. 81a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 21 stycznia 2005 r. ponownie uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Urzędu Celnego w R. z 12 czerwca 2003 r. unieważniająca zgłoszenie celne z 11 czerwca 2003 r. Z decyzji wynikało, że zakwestionowany dokument SAD dotyczył faktury VAT z 11 czerwca 2003r. Z ewidencji sprzedaży wynikało natomiast, że podatnik ujął tę fakturę VAT w rozliczeniu podatku za czerwiec 2003 r. według stawki 0%. W ocenie organu II instancji dokonanie ustaleń w tym zakresie ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia wielkości sprzedaży ogółem i sprzedaży opodatkowanej za miesiąc czerwiec 2003 r.
Organ I instancji decyzją z dnia 24 marca 2004 r. ponownie określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 61.110 zł w tym kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy w wysokości 61.110 zł, kwotę do przeniesienia na następujący miesiąc w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.609 zł, czyli w takich samych kwotach jak uczynił to w poprzednich — uchylonych — decyzjach.
W ocenie organu ustawodawca wyraźnie określił ostateczny termin do dokonania korekty, którego dochowanie nie rodzi negatywnych skutków dla podatnika. Użyte sformułowanie "przed dniem wszczęcia kontroli" oznacza, że termin określony jest w dniach, a nie "w chwilach" jak sugeruje podatnik.
W zakresie decyzji Urzędu Celnego w R. z dnia 12 czerwca 2003 r. uniemożliwiającej zgłoszenie celne organ I instancji ustalił, że pod poz. 69 podatnik ujął fakturę za stawkę 0% nr 2/06/2003r. z 13 czerwca 2003 r. na kwotę - minus 27.581,01 zł. W związku z powyższym w dniu 9 lutego 2005r. wystosowano do podatnika wezwanie w celu dostarczenia w/w kserokopii faktury. Z przedłożonych w dniu 14 lutego 2005 r. dokumentów wynikało, iż pod nr FVE/0002/2003 wystawiono fakturę korygującą do faktury FVE/0030/2003r. w związku z czym podatnik prawidłowo nie ujął kwoty, wynikającej z tej faktury, w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r.
Po rozpatrzeniu ponownego odwołania Podatnika, organ II instancji wskazał w uzasadnieniu, iż w sprawie spornym zagadnieniem jest kwalifikacja złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. W tym zakresie w ocenie organu brzmienie art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przesądza, iż graniczną datą skuteczności korekty deklaracji VAT-7 jest dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę.
Rozpatrując skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jest ona niezasadna. W ocenie Sądu w sprawie bezsporny jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, a spór dotyczy jedynie prawnopodatkowych skutków zeń wynikających.
W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych należy uznać za trafne i nie nasuwające jakichkolwiek wątpliwości co do zgodności z prawem. Wykładnia językowa i celowościowa art. 27 ust. 7 ustawy o VAT nie nasuwa, jak wywodzi Sąd, wątpliwości, iż graniczną datą skuteczności korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę.
Również zarzut naruszenia przez organy podatkowe § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów (błędnie określonego przez skarżącą jako rozporządzenie Rady Ministrów) z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony.
Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. ujął podatek naliczony w kwocie 401,25 zł wynikającej z faktury VAT z 30 czerwca 2003 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. za rozmowy telefoniczne, w której termin płatności określono na dzień 7 lipca 2003 r. W postępowaniu przed organami podatkowymi oraz w skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim Podatnik konsekwentnie utrzymywał, że firma P. Sp. z o.o. nie świadczyła usług telefonicznych, a jedynie obciążyła Skarżącą Spółkę za korzystanie z telefonu.
Stosownie do § 40 ust. 4 wskazanego rozporządzenia, podatnik który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie m. in. usług telekomunikacyjnych może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Sąd uznał przy tym za uzasadniony pogląd, że zastosowanie wskazanego przepisu nie jest uzależnione od tego czy fakturę wystawił podmiot pośredniczący pomiędzy faktycznym usługodawcą a bezpośrednim odbiorcą tych usług. W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skarżący winien przyjąć podatek naliczony wynikający z ww. faktury do rozliczenia za lipiec 2003 r. Z tych też względów WSA skargę Podatnika oddalił.
Pismem datowanym na 8 stycznia 2007 r. Strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie wykładni art. 27 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie w oparciu wyłącznie o wykładnie językową, iż złożenie przez stronę korekty deklaracji VAT za miesiąc czerwiec 2003 r. w godzinach porannych, przed podpisaniem imiennego upoważnienia do przeprowadzenie kontroli za ww. miesiąc, uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres. Zdaniem Podatnika, zgodnie z wykładnią funkcjonalną ww. przepisów, zmiana deklaracji podatkowej dokonana w tym samym dniu, ale przed rozpoczęciem kontroli jest skuteczna i wyłącza możność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; przyjęta zaś przez Sąd wykładnia językowa pozostaje w całkowitej sprzeczności z celowością ustanowienia ww. przepisów oraz ich wykładnią funkcjonalną gwarantującą podatnikowi możliwość dokonania skutecznej korekty deklaracji przed rozpoczęciem kontroli i prowadzi do przyjęcia, iż mimo dokonania zmiany deklaracji i po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT rozpoczęta, w tym samym dniu, w którym złożono korektę, kontrola skarbowa pozbawi mocy prawnej czynności dokonanych uprzednio, a mających na celu korektę zeznań podatkowych.
Zdaniem Strony, przy interpretacji art. 27 ust. 7 ustawy o VAT należy odwołać się do wykładni funkcjonalnej, albowiem przepis ten wprowadzono, aby ograniczyć możliwość dokonania przez podatnika zmiany deklaracji podatkowych w trakcie kontroli skarbowej. Nie było zamiarem tego przepisu wyłączenie możliwości dokonywania takich zmian przed rozpoczęciem kontroli, nawet jeżeli odpowiednich zmian podatnik dokonałby w tym samym dniu. Moment rozpoczęcia kontroli jest bowiem cezurą czasową która z jednej strony zamyka podatnikowi możliwość dokonania korekty bez ujemnych dla niego skutków prawnych, z drugiej strony otwiera organom podatkowym możliwość ustalenia zobowiązań podatkowych. Z tego względu, zdaniem Podatnika, moment ten winien być wskazany bardziej precyzyjnie niż przez określenie "dnia". Zdaniem pełnomocnika strony, w sytuacji, gdy zmiana deklaracji podatkowej dokonana w tym samym dniu, przed rozpoczęciem kontroli byłaby bezskuteczna, cała instytucja samodzielnej korekty deklaracji pozbawiona byłaby sensu.
W takim przypadku podatnik dokonując zmiany deklaracji musiałby brać pod uwagę, iż po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT pojawić się może u niego kontrola skarbowa i sam ten fakt pozbawi jakiejkolwiek mocy prawnej czynności dokonane uprzednio, a mające na celu korekty zeznań podatkowych.
Ponadto, zdaniem Podatnika, zaskarżana decyzja rażąco narusza prawo w części określającej kwotę zwrotu różnicy oraz do przeniesienia na następny miesiąc, skoro podatnik w deklaracji korygującej złożonej w dniu 29 sierpnia 2003 r. określił w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu różnicy podatku oraz do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie Skarżącego, w myśl art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku VAT organ mógłby rozstrzygać w decyzji o powyższym tylko w zakresie zwrotu różnicy, czy do przeniesienia na następny miesiąc - w części odmiennej aniżeli wynikało to z deklaracji korygującej.
Końcowo Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie sięgnięcie do przepisów sankcyjnych nie spełnia funkcji prewencyjnej wynikającej z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezpodstawne.
Podnosząc powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu i instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
W odpowiedzi z dnia 21 marca 2007 r. na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie (w oparciu wyłącznie o wykładnie językową), iż złożenie przez stronę korekty deklaracji VAT za miesiąc czerwiec 2003 r. w godzinach porannych, przed podpisaniem imiennego upoważnienia do przeprowadzenie kontroli za ww. miesiąc (co miało miejsce przed godziną 15.00) uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres.
Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.
Sporny przepis art. 27 ust. 7 stanowił, że: "Przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę". Sąd I instancji i organy podatkowe konsekwentnie stwierdzały, że wykładnia językowa i celowościowa art. 27 ust. 7 ustawy o VAT nie nasuwa wątpliwości, iż graniczną datą skuteczności korekty deklaracji VAT - 7 w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę.
Ze stanowiskiem powyższym należy się zgodzić, skoro przepis ten posługuje się terminem "przed dniem wszczęcia kontroli". Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej opiera się na tezie, że wykładnia funkcjonalna i celowościowa prowadzą do wniosku, że zmiana deklaracji podatkowej dokonana w tym samym dniu, ale przed rozpoczęciem kontroli jest skuteczna i wyłącza możność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z powyższą tezą zgodzić się nie można.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż prawdą jest, że w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Tym niemniej pamiętać trzeba, że w procesie wykładni danego przepisu należy stosować określone dyrektywy językowe, a dopiero ewentualnie w następnej kolejności systemowe i funkcjonalne. Uzasadnia się to tym, że prawo jest wyrażone za pomocą języka, a zatem wykładnia gramatyczna powinna być punktem wyjścia wszelkiej wykładni, zwłaszcza, że każda inna nawiązuje do kontekstu językowego (J. P. Tarno " Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego" Wyd. U.Ł 1997 r. s. 27). Innymi słowy, aby zastosować pozostałe rodzaje wykładni rezultat wykładni językowej musi nie być jednoznaczny i budzić wątpliwości. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r., FSK 155/04), przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego.
W rozpatrywanym przypadku wykładnia gramatyczna nie rodzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.
Po wtóre, gdyby przyjąć za prawidłową wykładnię zaprezentowaną przez autora skargi kasacyjnej należałoby uznać, że ustawodawca użył w spornym przepisie zbędnego słowa "dniem" zamiast "przed wszczęciem kontroli". Tymczasem za powszechnie przyjętą należy uznać dyrektywę, zgodnie z którą ustalenia znaczenia przepisów należy dokonywać w ten sposób, aby żaden ze zwrotów (słów) interpretowanych przepisów nie został uznany za zbędny, czyli nie został pozbawiony znaczenia.
Po trzecie, gdyby przyjąć wykładnię, że przepis art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma zastosowanie do każdej sytuacji, gdy przed wszczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – często powstawała by potrzeba prowadzenia szczegółowych ustaleń dotyczących godziny, minuty a może i sekundy złożenia deklaracji korygującej i wszczęcia kontroli. Z oczywistych względów byłoby to całkowicie nieracjonalne.
Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładnia art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest chybiony.
Za chybiony należy też uznać sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że WSA nie ustosunkował się za twierdzenia, iż zaskarżana decyzja rażąco narusza prawo w części określającej kwotę zwrotu różnicy oraz do przeniesienia na następny miesiąc, "skoro podatnik w deklaracji korygującej złożonej w dniu 29 sierpnia 2003 r. określił w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu różnicy podatku oraz do przeniesienia na następny miesiąc". Zatem w myśl art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku VAT organ mógłby rozstrzygać w decyzji o powyższym, tylko w zakresie - zwrotu różnicy, czy do przeniesienia na następny miesiąc - w części odmiennej aniżeli wynikało to z deklaracji korygującej.
Wskazać bowiem należy, że Sąd I instancji do kwestii tej ustosunkował się stwierdzając, że złożona w dniu 29 sierpnia 2009 r. korekta deklaracji w zakresie rozliczenia za czerwiec 2003 r. nie mogła wywierać skutków prawnych, w związku z czym przedmiotem kontroli była pierwotna deklaracja podatkowa zawierająca zawyżone kwoty podatku naliczonego.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.