Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. I SA/Rz 533/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez E. H. spółka z o.o. z/s w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 12 grudnia 2009 r. w przedmiocie przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstwa odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazał, że w toku prowadzonego z urzędu wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności, jako nabywcy majątku przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Remontowego "I." spółka z o.o. w likwidacji w D., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, że skarżąca spółka 10 grudnia 2007 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży od spółki "I." praw użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości położonych w D. oraz prawo własności budynków posadowionych na tych nieruchomościach. Podatkowy organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień zawarcia umowy spółka "I." miała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. wraz z odsetkami na łączną kwotę 62.449, 30 zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 11 września 2008 r. na podstawie art. 107, art. 108 i art. 112 § 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" orzekł o odpowiedzialności skarżącej spółki za zaległości podatkowe spółki "I." w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatkowy organ odwoławczy w szczególności nie podzielił zarzutu naruszenia art. 112 Ordynacji podatkowej przez nie umieszczenie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. zapisu o solidarnym charakterze odpowiedzialności skarżącej spółki. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, w podstawie prawnej powołał art. 112 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu (str. 2 decyzji) przytoczył brzmienie tego przepisu.
Ponadto organ odwoławczy wskazał na wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 listopada 2006 r. sygn. I SA/Bd 341/06 (niepublikowany), w którym sąd stwierdził: "...brak w osnowie decyzji o odpowiedzialności (...) stwierdzenia, że jest to odpowiedzialność solidarna w sytuacji, gdy z innych elementów decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że orzeczono o odpowiedzialności solidarnej, w żadnym wypadku nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, albowiem z treści przepisu (...) wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna".
W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, wskazując na naruszenie: art. 112 § 1, art. 112 § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki o naruszeniu art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w sentencji decyzji, że odpowiedzialność jej za zaległości podatkowe spółki "I." ma charakter solidarny. Sąd uznał, że zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego interpretacja podjętego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd zauważył bowiem, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności daje nabywcy realną gwarancję realizacji prawa do regresu w stosunku do podatnika w przypadku wykonania przez niego zobowiązania. Solidarnej odpowiedzialności – zdaniem Sądu - nie można domniemywać, musi ona wynikać wyraźnie z decyzji. W tym względzie Sąd odwołał się w szczególności do wywodów zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08 oraz wyroku tegoż Sądu z 27 lutego 2007 r., sygn. I FSK 46/06.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skoro odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy stosownie do treści art. 112 Ordynacji podatkowej ma charakter solidarny, to powyższy sposób odpowiedzialności winien wynikać z treści rozstrzygnięcia (sentencji decyzji),
- - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, podczas gdy prawidłowo zastosował art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując zbywcę składników majątku i nabywcę tych składników, których odpowiadają solidarnie na podstawie powołanego w sentencji decyzji art. 112 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko i wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Wobec tego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.
Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy naruszeniem przepisu art. 112 O.p. jest wydanie decyzji w sentencji, której nie wskazano expressis verbis, że nabywca składnika majątkowego odpowiada solidarnie ze zbywcą za zaległości podatkowe podatnika. Zdaniem Skarżącego, solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej nie można domniemywać. Musi ona wynikać wyraźnie z decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 1 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 231/08. Pogląd ten został zaakceptowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
Natomiast w ocenie organu podatkowego prawidłowe zastosowanie przepisu art. 112 O.p. ma miejsce również wówczas, gdy w sentencji decyzji wskazana jest podstawa prawna, zbywca składników majątkowych, zaś w uzasadnieniu rozstrzygnięcia będzie zawarte stwierdzenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej i podatnika. W powyższym sporze racje należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej.
Zgodnie z art. 112 § 1 O.p. nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku związanego z prowadzona działalnością gospodarczą odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem wyżej cytowane unormowanie przewiduje odpowiedzialność osoby trzeciej solidarną z odpowiedzialnością podatnika. Stosownie do treści art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Tenże kodeks cywilny w art. 369 stanowi, że zobowiązanie jest solidarne jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Uwzględniając odpowiednie zastosowanie tego unormowania należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności solidarnej będzie decydowało nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy.
Dlatego też solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego może wynikać wyłącznie z ustawy. Natomiast, wbrew temu co wskazał w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, solidarna odpowiedzialność nie wynika wyłącznie z decyzji. Zatem okoliczność, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem, nie oznacza, że tej solidarnej odpowiedzialności nie ma. Jak wcześniej wspomniano solidarna odpowiedzialność wynika z ustawy, a w tym wypadku z art. 112 § 1 O.p.
Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w analizowanym przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem.
Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz.
47. Jednakże orzeczenie to, podjęte w składzie rozszerzonym, dotyczyło odpowiedzialności solidarnej osób trzecich. W tezie tej uchwały bowiem wyraźnie wskazano, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Skład orzekający nie zajmował się natomiast kwestią solidarnej odpowiedzialności osób trzecich i podatnika. Zresztą w bogatym orzecznictwie, które zapadło na kanwie unormowań zawartych w art. 116 O.p. nie wyrażono poglądu, że sentencja decyzja powinna zawierać wyraźne sformułowanie, że członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność z spółką, będąca podatnikiem. Oczywistym bowiem jest, że przepis art. 107 § 1 O.p. określa ową solidarną odpowiedzialność.
Reasumując, nie jest naruszeniem art. 112 § 1 O.p., dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., nie zamieszczenie w sentencji decyzji wyraźnego sformułowania, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem, będącym zbywcą tego majątku. W sytuacji, gdy z sentencji i z uzasadnienia decyzji wynika podstawa prawna tej odpowiedzialności, wskazano osobę trzecią oraz podatnika, nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej tych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych. Jak wyżej wspomniano źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił rozpoznawana skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni i uwzględni ocenę prawna zawartą powyżej.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.