Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 668/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę W.K. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i za styczeń 2008 r.
2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą Firma Budowlana "F." W.K. z siedzibą w T. W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie podatnika stwierdzono m.in., że faktura VAT nr 3/2007 z 29 grudnia 2007 r. wystawiona na rzecz podatnika przez Firmę Remontowo - Budowlaną K. W. Ł. za roboty remontowo - budowlane na Specjalnym Ośrodku Szkolno - Wychowawczym w T. na wartość brutto 79.605,00 zł (65.250,00 zł netto, VAT 14.355,00 zł) jest fakturą niedokumentującą rzeczywistej transakcji, a wobec tego nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z tej faktury.
Powyższe ustalenia były podstawą wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu 29 lipca 2013 r. decyzji, w której określono podatnikowi za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.599,00 zł i nadpłatę w wysokości 2.585,00 zł oraz za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.834,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 5 lutego 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że firma W.Ł. nie mogła wykonać robót zabezpieczających, jak również robót budowlano – remontowych określonych w zawartej z podatnikiem umowie z 24 września 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeczą temu zeznania pracowników firmy podatnika, pracujących na miejscu od początku budowy do jej zakończenia, którzy nie zaobserwowali tam pracowników firmy K. Także wskazani przez podatnika świadkowie przesłuchani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie potwierdzili, że firma W. Ł. wykonywała tam prace. Podatnikowi nie przysługiwało zatem ze względu na treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.
- 3. W skardze wniesionej na powyższą decyzję podatnik zarzucił:
- 1) naruszenie art. 121, art. 122 w zw. art. 178 § 1, art. 191 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 290 § 1 pkt 6a O.p. w zw. z niepełnym przedstawieniem sprawy będącej przedmiotem kontroli;
- 2) naruszenie przepisów art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów;
- 3) naruszenie przepisów art. 193 § 6 O.p. poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg i wydanie decyzji bez orzeczenia w części księgi podatkowe nie stanowią dowodu;
- 4) naruszenie przepisów art. 210 § 4 O.p. w zakresie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego co kwalifikuje wydaną decyzję do wycofani z obrotu prawnego;
- 5) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;
- 6) naruszenie przepisów art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, w taki sposób, że dokonując po dacie przystąpienia do UE i wprowadzając ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przepisie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Rzeczpospolita Polska naruszyła zasadę "standstill";
- 7) naruszenie zasady proporcjonalności określonej w przepisach art. 31 Konstytucji poprzez domaganie się od skarżącego przedkładania dowodów oraz czynienia ustaleń wykraczających poza jego możliwości i umocowania prawne.
- 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd ten uznał, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej wyżej faktury i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- 6. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niesłuszne oddalenie skargi zaskarżonym wyrokiem, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był w całości uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, z uwagi na to, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wydanie omawianych decyzji w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, zaaprobowane w pełni przez WSA w Krakowie, polegające na przyjęciu, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków oraz informacji uzyskanej przez organ za pośrednictwem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej ilości zatrudniania przez W. Ł. pracowników w roku 2007 r., zasadna była presumpcja, iż faktura VAT nr 3/2007 nie dokumentuje czynności, które zostały przez jej wystawcę wykonane, wskutek braku potencjału gospodarczego w postaci zaplecza osobowego przez Firmę Remontowo-Budowlaną K. W.Ł., pozwalającego wykonać umowę z dnia 24 września 2007 r., na poczet realizacji której skarżący wystawił Firmie Remontowo - Budowlanej K. W.Ł. fakturę nr 3/2007, podczas, gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oceniania na podstawie towarzyszących jej okoliczności uzasadnia stanowisko skarżącego, iż firma W. Ł. wykonywała w ramach zawartej ze skarżącym umowy o podwykonawstwo nr 2/09/2007 z dnia 24 września 2007 r. przewidziane w jej treści roboty, co prowadzi do konkluzji, na podstawie której uznać należy, iż zakwestionowana przez organ faktura dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze i jako taka uprawniała skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
8.1. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że w ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty w zakresie prawa formalnego. Zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ocenione mogą być bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.
8.2. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżący upatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego i niezasadnym w związku z tym uznaniu, że faktura wystawiona przez firmę W. Ł. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W art. 122 O.p. określona została zasada prawdy obiektywnej. W myśl tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazując na naruszenie prawdy obiektywnej w skardze kasacyjnej nie podaje się jakie jeszcze dowody w te sprawie powinny być przeprowadzone. Skarżący nie twierdzi więc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. W istocie więc wskazując także na przepisy odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.
8.3. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego, jak trafnie przyjęto w tej sprawie, wynika, że firma W. Ł. robót wykazanych w zakwestionowanej fakturze nie wykonała. W sytuacji, gdy pracownicy wystawcy faktur nie potwierdzili, że wykonywali jakiekolwiek roboty na tej budowie, a z zeznań pracowników skarżącego wynika, że pracownicy podatnika wykonywali wszystkie roboty budowlane poza robotami specjalistycznymi takimi jak wodociągowe, c.o. i elektryczne i nie zaobserwowali oni pracowników firmy W. Ł. mimo, że osoby pracujące na tej budowie miały do dyspozycji jedynie jeden wydzielony boks w szatni, to były podstawy do uznania, że firma W. Ł. robót objętych zakwestionowaną fakturą nie wykonała. Ocena ta znajduje oparcie w zebranych w sprawie dowodach, jest przy tym logiczna i przekonująca, mieści się więc w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że WSA nie do końca opierał się na zebranym w sprawie, gdyż przywołał w uzasadnieniu wyroku księgi podatkowe innej osoby, nie związanej ze skarżącym. Faktycznie Sąd pierwszej instancji, zapewne jednak przez pomyłkę wskazał na księgi podatkowe innej osoby. Uchybienie to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy skoro z dalszej części uzasadnienia wynika, że stwierdzenia Sądu odnoszą się do skarżącego.
8.4. Wobec niezasadności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury robót w niej ujętych nie wykonał. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z ustępem 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
8.5. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.
8.6. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Z akt sprawy wynika, że organy nie kwestionowały wykonania spornych usług twierdziły jedynie, że wystawca faktury usług tych nie mógł wykonać. W takiej sytuacji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid istotne jest to, czy podatnik miał świadomość, czy też mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.
8.7 Uwzględniając, to, że ani skarżący, mimo że był jednocześnie kierownikiem budowy na inwestycji, której się podjął wykonać, ani też wystawca zakwestionowanej faktury nie byli w stanie podać, kto faktycznie ze strony wystawcy tej faktury roboty te miał wykonać, to trudno przyjąć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że skarżący nie miał świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do pozbawienia skarżącego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie doszło w związku z tym w tej sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
9. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.