Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 330/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 530/13 ze skargi "A." Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. oraz odsetek za zwłokę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2013 r., którym organ ten uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 24.134,92 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 13.514,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 10.620,92 zł i orzekł o zaliczeniu wyżej wymienionej wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 24.134,92 zł na poczet, wynikającej z wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 15.039,52 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 9.095,40 zł.
4. 1.3. W rozpoznawanej sprawie został ustalony przez organy następujący stan faktyczny: postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 24.134,92 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 14.556,92 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 9.578,00 zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. uchylił w całości powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r. poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 24.134,92 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 13.514,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 10.620,92 zł. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uznając że rozstrzygnięcie sprawy jeszcze raz wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W kolejnym swoim postanowieniu z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 24.134,92 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości podatkowej VAT za kwiecień 2005 r. w kwocie 13.514,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 10.620,92 zł. Spółka zaskarżyła również powyższe postanowienie. W zażaleniu podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez zaliczenie wpłaty na poczet nienależnie naliczonych odsetek za okresy, w których bez jej winy i z przyczyn zależnych od organu doszło do przekroczenia terminów załatwienia sprawy. Wniosła o nienaliczanie odsetek za okres prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji oraz za okres od upływu terminu do załatwienia odwołania do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, na poczet którego została zaliczona przedmiotowa wpłata. Stwierdziła, że nie można obciążać podatnika skutkami wykonania przez organ obowiązku należytego zebrania materiału dowodowego. Jej zdaniem długotrwałość postępowania nie może być oceniana jako przyczyna niezależna od organu, gdyż to organ decyduje, jakie dowody i kiedy przeprowadzić. Ponadto podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zakwestionowała również stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności i istnienia podstaw prawnych zawieszenia postępowania przed organem odwoławczym. Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i ograniczenie zaliczenia wpłaty na nienależnie ustalone odsetki lub uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
5. 1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p., postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, tj. o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 24.134,92 zł na poczet zaległości podatkowej w VAT za kwiecień 2005 r., wynikającej z decyzji podatkowej z dnia 8 grudnia 2009 r., w kwocie 15.039,52 zł na należność główną oraz w kwocie 9.095,40 zł jako odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku konieczności naliczania odsetek za zwłokę, jak ma to miejsce w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrzyć przypadki uzasadniające ich nienaliczanie. W tym zakresie przywołał przepisy art. 54 § 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. Przypomniał także, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo, iż w okresie w którym prowadzono postępowanie kontrolne dotyczące przedmiotowego zobowiązania obowiązywał art. 31 ust. 1 u.k.s., który wyłączał zastosowanie art. 54 O.p. do postępowania kontrolnego, przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10.

1. 1.5. Wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2005 r.: kwiecień w wysokości 35.549,00 zł, maj w wysokości 706,00 zł oraz sierpień w wysokości 32.182,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie w dniu 15 grudnia 2011 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, że Spółka w dniu 14 grudnia 2011 r. dokonała wpłaty na konto organu podatkowego kwoty 24.134,92 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Dokonana wpłata nie pokrywała w całości istniejącej na ten dzień zaległości w VAT za kwiecień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zachodziła zatem konieczność jej zaliczenia proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. Przechodząc do oceny okoliczności z art. 54 § 1 O.p., które mogą stanowić podstawę do nienaliczania odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało ponad okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2008 r. o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie w dniu 10 kwietnia 2008 r. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. została doręczona w dniu 10 grudnia 2009 r. Postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 20 miesięcy. Na organie ciążył zatem obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

1. 1.6. Po analizie przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji zdaniem organu odwoławczego należało stwierdzić, że sprawa dotycząca rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. była skomplikowana. Postępowanie kontrolne było prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r., a kompleksowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało przeprowadzenia licznych dowodów oraz uzyskania pomocy prawnej innych organów kontroli skarbowej w celu przeprowadzenia dowodów oraz czynności na obszarze ich właściwości miejscowej. Za nadrzędny cel postępowania organ kontroli skarbowej uznał wyjaśnienie kwestii nabycia przez Spółkę 502.550 litrów oleju napędowego, który zgodnie z oświadczeniami kontrolowanej Spółki został nabyty od B. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. k. W. Kontrolowana Spółka przedłożyła faktury dokumentujące zakup wspomnianego paliwa od B. Sp. z o.o., jednak z uwagi na uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności tych transakcji, organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o dokonanie w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. Po uzyskaniu informacji, że B. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności i nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłuchanie w charakterze świadka M. M. Prezesa Zarządu ww. Spółki. Jednak po przeprowadzeniu czynności przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. okazało się, że M. M. zamieszkuje w województwie śląskim, dlatego konieczne stało się wystąpienie o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. M. M. został przesłuchany dopiero po trzecim wezwaniu, gdyż wcześniej prawdopodobnie przebywał za granicą. Zeznania tego świadka okazały się kluczowe dla sprawy, gdyż zaprzeczył on, że B. Sp. z o.o. dokonywała w 2005 r. dostaw oleju napędowego na rzecz Spółki i nie potwierdził prawidłowości faktur przedłożonych organowi kontroli skarbowej przez stronę. Prawdziwość powyższych zeznań świadka kwestionowała Spółka, która złożyła do Prokuratury Rejonowej w K. zawiadomienie o popełnieniu przez M.M. przestępstwa składania fałszywych zeznań. Z uwagi na to, że kwestia prawdziwości przedłożonych przez stronę faktur, które rzekomo zostały wystawione przez B. Sp. z o.o., była kluczowa dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, postępowanie kontrolne nie mogło zostać zakończone przed zakończeniem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. z zawiadomienia Spółki. W dniu 18 czerwca 2009 r. organ kontroli skarbowej został poinformowany przez Prokuraturę Rejonową K., że postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań przez M. M. zostało umorzone po uzyskaniu opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, że podpisy na dokumentacji handlowej B. Sp. z o.o. nie zostały przez niego sporządzone. Następnie strona poinformowała organ kontroli skarbowej, że wniosła zażalenie z dnia 8 lipca 2009 r. na postanowienie o umorzeniu śledztwa; zażalenie to następnie zostało oddalone. Ponadto w dniu 29 czerwca 2009 r. organ kontroli skarbowej otrzymał informację od Komendy Miejskiej Policji w G. o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się przez stronę podrobionymi fakturami B. Sp. z o.o. Następnie w dniu 19 sierpnia 2009 r. organ kontroli skarbowej został poinformowany o złożeniu kolejnego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M. M. prezesa zarządu B. Sp. z o.o., tym razem do Prokuratury Rejonowej W. Ponadto pismami z dnia 30 czerwca 2009 r., 18 sierpnia 2009 r., 22 września 2009 r., 5 listopada 2009 r. i 30 listopada 2009 r. strona składała wnioski dowodowe oraz przekazywała nowe informacje w sprawie, które wymagały przeanalizowania. Szeroki zakres postępowania w rozpatrywanej sprawie oraz powiązania z postępowaniami karnymi prowadzonymi przez organy ścigania, obligowały organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia licznych dowodów oraz uzyskania pomocy prawnej innych organów kontroli skarbowej a także występowania do organów ścigania o udzielenie informacji.

1. 1.7. Oceniając natomiast przebieg postępowania odwoławczego w sprawie organ wskazał, że zostało ono wszczęte odwołaniem z dnia 21 grudnia 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu 7 stycznia 2010 r., a zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r., która została doręczona stronie w dniu 15 grudnia 2011 r. Postępowanie odwoławcze trwało 23 miesiące i 6 dni, zatem decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dokonując oceny, czy Spółce przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 tej ustawy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało rozważyć czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze zostało zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2010 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w odpowiedzi na wniosek strony z dnia 25 stycznia 2010 r. Postępowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2011 r., które zostało doręczone w dniu 8 listopada 2011 r. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej należało także ocenić, czy przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. za okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

1. 1.8. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez niego analiza przebiegu postępowania prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy było skomplikowane, a wielość wątków postępowań karnych wskazywanych przez stronę jako mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powodowała konieczność zwracania się o udzielenie informacji do różnych organów ścigania. Strona składała liczne wnioski dowodowe w pismach z 1 marca 2011 r., 8 marca 2011 r., 26 października 2011 r., 10 listopada 2011 r. Po dokonaniu oceny tych wniosków i stwierdzeniu, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 listopada 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Główna aktywność strony, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, była skierowana na wykazanie, że M. M. Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. bezpodstawnie i niezgodnie z prawem odmawiał potwierdzenia transakcji dostaw paliwa dla Spółki, na które powoływała się strona. Skarżąca złożyła do Prokuratury Rejonowej W. zawiadomienie o popełnieniu przez M. M. Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. przestępstwa podrobienia lub przerobienia i użycia za autentyczne dokumentów handlowych potwierdzających transakcje pomiędzy B. Sp. z o.o. a Spółkę. Z uwagi na to, że dokumenty wymienione w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa miały potwierdzać dokonanie transakcji, których istnienie zakwestionował organ kontroli skarbowej, strona we wniosku o zawieszenie postępowania z dnia 25 stycznia 2010 r. wskazała, że to postępowanie karne ma wpływ na wynik postępowania podatkowego. W oparciu o informacje uzyskane od strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wynik dochodzenia prowadzonego przez Policję pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. w sprawie podrobienia dokumentów handlowych przez M. M. Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił postępowanie w sprawie. Postępowanie zostało przez organ odwoławczy podjęte z urzędu postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r., które zostało stronie doręczone w dniu 8 listopada 2011 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stronie na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 O.p. przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia 12 maja 2010 r. do dnia 8 listopada 2011 r. Jednocześnie uznał, że stronie nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres postępowania odwoławczego poza okresem zawieszenia, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji poza okresem zawieszenia postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu.

1. 1.9. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jego bezzasadność. Wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia należności na majątku Spółki poprzez zajęcie ruchomości na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 sierpnia 2009 r. Dodatkowo zobowiązanie to było od dnia 6 stycznia 2010 r. zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną ustanowioną na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na stanowiącej współwłasność strony nieruchomości położonej w G., o numerze księgi wieczystej [...]. Zobowiązanie podatkowe, którego sprawa dotyczy, zostało również zabezpieczone zastawami skarbowymi ustanowionymi w dniach 22 grudnia 2009 r. oraz 2 marca 2010 r. na stanowiących własność strony ruchomościach. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o uchyleniu w całości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2012 r. i zaliczeniu wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 24.134,92 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 15.039,52 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 9.095,40 zł. Odsetki za zwłokę zostały naliczone za okres od dnia 26 maja 2005 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego do dnia 14 grudnia 2011 r., tj. do dnia dokonania wpłaty, z wyłączeniem naliczania odsetek w okresie od dnia 12 maja 2010 r. do dnia 8 listopada 2011 r. w związku z zawieszeniem postępowania z urzędu.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego a mianowicie: 1) art. 121 O.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia, w którym organ w pełni obarcza Spółkę skutkami prowadzonego postępowania w sposób przewlekły i wydaniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji po upływie ustawowego terminu, co nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, 2) art. 187 § 1 O. p. przez niewyjaśnienie przyczyn i okoliczności przekroczenia przez organy obu instancji ustawowych terminów załatwienia sprawy oraz nieprzeprowadzenie na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów i orzekanie wyłącznie w oparciu o wykaz czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podniosła również, że naruszenie przepisów proceduralnych skutkuje jednocześnie naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 O.p. przez nieuzasadnione stwierdzenie, że nie zaistniała przerwa w naliczaniu odsetek. W ocenie skarżącej to organ ponosi odpowiedzialność za przedłużenie postępowania i zwłokę w załatwieniu sprawy, wobec czego nie powinien zaliczać wpłat skarżącej na poczet odsetek za zwłokę za cały okres postępowania.

Na podstawie podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.
3. 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 54 § 2 O.p. Podkreślił, że wykonanie ciążących na organie obowiązków ze względu na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia znacznej ilości dowodów, w tym i na skutek żądań strony oraz zastosowania również innych środków dowodowych oprócz dowodów z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okresy wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Sąd wskazał treść art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. podniósł, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2005 przeprowadzono znaczną ilość dowodów, w tym również korzystając z pomocy prawnej udzielanej przez inne organy skarbowe, a spora część z nich została przeprowadzona na wniosek Spółki. Odnosząc się do treści art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 54 § 2 O.p. wyjaśnił, że chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej oraz drugiej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia daje podstawy do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Uwzględnianie wniosków dowodowych strony uzasadnione było tezami, jakie chciała ona wykazać. Oczekując na wynik postępowania dowodowego prowadzonego w ramach pomocy prawnej, organy dopuszczały i przeprowadzały te dowody co świadczy o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania. Z tych względów Sąd uznał, że ocena organu odwoławczego co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 O.p. była prawidłowa i nie naruszała ani tego przepisu, ani art. 54 § 1 pkt 3 i 7 tej ustawy.
4. 3.3. Za istotne Sąd uznał ustalenie, czy w ramach prowadzonego postępowania wystąpiły przesłanki wymienione w cyt. art. 54 § 2, albo jedna z tych przesłanek. W odniesieniu do tych przesłanek Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Spółka, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Wskazał, że rozstrzygnięcia wymagała kwestia opóźnienia spowodowanego przyczynami niezależnymi od organu. Sąd podkreślił, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przekraczało termin 3 miesięcy, a postępowanie odwoławcze termin 2 miesięcy. Jednak analiza czynności dokonanych w tym postępowaniu przez organy obu instancji, co znalazło odzwierciedlenie w chronologicznym zestawieniu czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania, potwierdziła, że postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe, a długość jego trwania była uzasadniona czynnościami koniecznymi do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut Spółki dotyczący opieszałości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie pomiędzy wystąpieniem do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie M. M. w dniu 6 listopada 2008 r. a wezwaniem w dniu 29 stycznia 2009 r. biegłego W. M. do przedłożenia wyjaśnień. Według Spółki organ nie podejmował żadnych czynności, pozostając przez 84 dni w bezczynności. Sąd stwierdził, że powyższe twierdzenie nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie - organ pierwszej instancji, po uzyskaniu informacji od Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że M. M. zamieszkuje w B. na terenie województwa śląskiego, wystąpił w dniu 6 listopada 2008 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie M. M. w charakterze świadka. Jednak z powodu trudności w ustaleniu rzeczywistego miejsca pobytu świadka, jego przesłuchanie zostało przeprowadzone dopiero w dniu 11 lutego 2009 r. Przedłużenie postępowania kontrolnego przez ten okres powstało zatem z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że wówczas mając na uwadze etap postępowania przeprowadzanie szerszego postępowania dowodowego nie było konieczne. Wynikało to przede wszystkim z tego, że spółka B. była jedynym kontrahentem Spółki, u którego nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie kwestionowanych transakcji dostawy paliw, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem wówczas kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miało przesłuchanie M. M. i dopiero po tym przesłuchaniu, biorąc pod uwagę treść zeznań, można było zdecydować o koniecznym na tym etapie postępowania kontrolnego dalszym prowadzeniu postępowania dowodowego. Natomiast konieczność wezwania biegłego W. M. do złożenia zeznań zaistniała dopiero wskutek złożenia w dniu 20 stycznia 2009 r. przez Spółkę nowej opinii biegłego w zakresie rozliczenia inwentaryzacji paliw za 2005 r., której wnioski były odmienne od pierwotnej opinii. Wezwanie zostało wystosowane nie po 84 dniach, jak twierdzi Spółka, a po 9 dniach od otrzymania opinii, tj. w dniu 29 stycznia 2009 r. Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut opieszałości Dyrektora Izby Skarbowej polegający na niepodejmowaniu czynności pomiędzy wezwaniem Spółki do przedłożenia wyjaśnień w dniu 24 lutego 2010 r. a wystąpieniem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 15 marca 2010 r. Organ odwoławczy w tym okresie zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w czasie, kiedy nie upłynęły terminy z art. 139 § 3 O. p.
5. 3.4. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych przez wydanie postanowienia w istocie realizującego treść przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, zostało uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano, że w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym prowadzono postępowanie kontrolne dotyczące przedmiotowego zobowiązania, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zastosował art. 54 O.p., zgodnie z treścią cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
6. 3.5. Jako słuszne Sąd uznał zakwestionowanie przez Spółkę długości postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy w zakresie złożonego przez nią wniosku o zawieszenie postępowania, zakończonego wydanym przez organ postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. o jego zawieszeniu. Odnosząc się do tej kwestii Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że wniosek o zawieszenie postępowania został zgłoszony w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r., które wpłynęło do organu 28 stycznia 2010 r. We wniosku tym Spółka wskazała, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., albowiem złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez M. M. Ponadto podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając jej skargę kasacyjną dotyczącą roku 2004 uznał, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od wyroku w toczącym się postępowaniu karnym. Pismami z dnia 24 lutego oraz 26 marca 2010 r., Spółka udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej przez organ pisma dotyczące uzupełnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Oznacza to, że organ już od końca stycznia 2010 r., miał wiedzę w zakresie złożonego wniosku dotyczącego zawieszenia postępowania i nie zakwestionował wystąpienia podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż kierując do Spółki pisma badał już wystąpienie tej przesłanki (w przeciwnym razie nie żądałby od strony uzupełnienia wniosku). Z akt sprawy nie wynika powód, dla którego, pomimo otrzymania w dniu 26 marca 2010 r. pisma strony będącej odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 15 marca 2010 r., organ niezwłocznie nie zawiesił postępowania, tylko potrzebował prawie półtora miesiąca, żeby dopiero 12 maja 2010 r. wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania. W ocenie Sądu w tym zakresie przedłużenie postępowania, skutkujące naliczeniem odsetek, było spowodowane zawinionym działaniem organu odwoławczego, wyłączającym zastosowanie regulacji z art. 54 § 2 O.p.
7. 3.6. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię, w tym subsumcję art. 54 § 2 O.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy na podstawie art.145 § 1 pkt 1lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji uchylił.
8. 4. Skarga kasacyjna.
9. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
10. I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.
11. 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie przez Sąd, iż czas trwania postępowania odwoławczego od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r. (data zawieszenia postępowania) spowodowany był zawinionym działaniem organu odwoławczego,
12. 2) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy co do przyczynienia się organu do opóźnienia w załatwieniu sprawy, w tym na pominięciu przez Sąd przy dokonywaniu kontroli legalności działania organu odwoławczego podjętych przez ten organ działań, tj. wzywania strony do złożenia wyjaśnień, analizowania wniosków strony o uzupełnienie materiału dowodowego (z dnia 8 i 11 marca 2010 r) analizy obszernego materiału dowodowego, tj. ok. 1700 kart akt podatkowych celem ustalenia m.in. czy wskazywane przez stronę postępowania karne stanowi zagadnienie wstępne oraz badania kwestii przedawnienia zobowiązania, czego przejawem jest m. in. otrzymane w dniu 6 kwietnia 2010 r. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczące zdarzeń wpływających na przerwanie biegu terminu przedawnienia,
13. 3) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd przy ocenie długości prowadzonego postępowania, iż na organie ciąży obowiązek wszechstronnej i wnikliwej analizy sprawy, ponieważ gwarantuje to zrealizowanie celu postępowania podatkowego, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienie sprawy w tym postępowaniu,
14. 4) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanego naruszenia, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi,
15. II) naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.
16. 1) art. 54 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. wykładnię nieuwzględniającą stopnia złożoności i zawiłości sprawy, obszerności materiału dowodowego i oceny zasadności podejmowanych przez organ działań,
17. 2) art. 54 § 2 O. p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż wszechstronna i dokładna analiza przez organ obszernego materiału dowodowego stanowi przedłużenie postępowania zawinione przez ten organ, co skutkowało arbitralnym i sprzecznym z wykładnią ww. przepisu przyjęciem przez Sąd, iż 1,5 miesięczna analiza materiału dowodowego stanowi zawinione działanie organu, które winno skutkować wyłączeniem zastosowania regulacji z art. 54 § 2 O.p., podczas kiedy ww. przepis nie daje podstaw do takiej wykładni pojęcia "opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu".
18. 3) art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie rozszerzającej definicji przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji, co skutkowało błędnym uznaniem, iż w sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z winy organu,
19. 4) art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na interpretacji przez Sąd ww. przepisu art. 54 § 2 O.p. z pominięciem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. tj. z pominięciem, iż postępowanie podatkowe polega nie tylko na gromadzeniu materiału dowodowego ale również na dokładnej i wszechstronnej jego analizie, której dokonywanie przez organ nie świadczy o przedłużeniu postępowaniu z przyczyn zawinionych przez organ prowadzący postępowanie,
20. 5) art. 54 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w zakresie długości postępowania pomiędzy dniem 26 marca 2010 r., a postanowieniem organu o zawieszeniu postępowania wymieniony przepis nie znajduje zastosowania, mimo że ze stanu faktycznego wynika, iż przedłużenie postępowania w tym okresie nie było spowodowane zawinionym działaniem organu,

Naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy nie dopuścił się, przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy naruszenia zarzucanych przepisów, co Strona przeciwna uzasadnia poniżej i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia tych przepisów mógłby wydać wyrok oddalający skargę.

Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstw procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji podniósł, że z akt sprawy nie wynika powód dla którego, po otrzymaniu pisma w dniu 26 marca 2010 r. organ odwoławczy nie zawiesił niezwłocznie postępowania, a zwlekał z tym przez półtora miesiąca, wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania dopiero w dniu 12 maja 2010 r. Tym samym, zdaniem Sądu, przedłużenie za ten okres postępowania, skutkujące naliczaniem odsetek, spowodowane było zawinionym działaniem organu.

1. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ odwoławczy kwestionuje tę ocenę.

Jego zdaniem w spornym okresie organ podejmował stosowne działania, których wymagało prowadzone postępowanie tj.:

1. - analizował rozległy materiał dowodowy sprawy składający się - z racji znacznego stopnia skomplikowania i wielowątkowości postępowania - z około 1700 kart akt podatkowych,
2. - badał przesłanki faktyczne i prawne w celu ustalenia czy wskazane przez stronę postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne dla zawieszenia postępowania,
3. - dwukrotnie wzywał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o zawieszenie postępowania o niezbędne informacje pozwalające na ocenę przesłanki zawieszenia,
4. - badał złożone przez Stronę w dniu 8 marca 2010 r. i 11 marca 2010 r. wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego,
5. - badał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego przejawem było m. in. otrzymanie w dniu 6 kwietnia 2010 r. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczące zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania.
6. 5.3. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, powyższe okoliczności w żaden sposób nie podważają oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji odnośnie bezczynności organu odwoławczego w okresie od 26 marca do 12 maja 2010 r. w zakresie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, niepozwalającej na stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu tego postanowienia powstało "z przyczyn niezależnych od organu", po myśli art. 54 § 2 O.p.

1. 5.4. Postanowienie o zawieszeniu postępowania z dnia 12 maja 2010 r. wydane zostało na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak stwierdził sam organ odwoławczy w postanowieniu z 9 sierpnia 2013 r., nr EA-2/825-0006/13 (str. 15): "W sentencji postanowienia o zawieszeniu organ odwoławczy wskazał, że zawiesza postępowanie na wniosek strony, jednak analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że było to obligatoryjne zawieszenie postępowania z urzędu po powzięciu, na podstawie wniosku Strony, informacji o zaistnieniu przesłanki zawieszenia postępowania. Przesądza o tym fakt, że podstawą zawieszenia postępowania była przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej".

Oznacza to, że po zasygnalizowaniu organowi podatkowemu przez stronę wystąpienia przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, organ ten powinien zbadać, czy w sprawie zachodzą wskazane przez stronę przesłanki zawieszenia postępowania, a stwierdzając takowe postępowanie w sprawie zawiesić.

W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy powziął od strony w dniu 25 stycznia 2010 r. informację o równolegle toczącym się postępowaniu karnym, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania, a okoliczność ta – jak wskazał sam organ - została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie strony dot. podatku dochodowego za 2004 r., w którym Sąd uznał, że rozstrzygniecie tej sprawy uzależnione jest od wyniku toczącego się postępowania karnego, co do ustaleń w przedmiocie rzeczywistych transakcji strony z określonymi kontrahentami, podane przez organ odwoławczy okoliczności, które miałyby wskazywać na brak po 26 marca 2010 r. zwłoki organu w wydaniu przedmiotowego postanowienia o zawieszeniu postępowania – nie zasługują na uwzględnienie.

Do tego czasu Strona uzupełniła żądane od niej przez organ informacje, a na analizę materiału sprawy w kontekście przesłanek zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ miał wystarczający czas od dnia 25 stycznia 2010 r. do dnia 26 marca 2010 r.

Tym samym Składający skargę kasacyjną podanymi przez siebie okolicznościami nie zdołał podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o zwłoce organu w wydaniu przedmiotowego postanowienia w okresie od 26 marca do 12 maja 2010 r., wykluczającej w tym zakresie przesłankę "opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu", określoną w art. 54 § 2 O.p.

1. 5.5. W konsekwencji uznać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bazujące na przesłance wadliwego – zdaniem Składającego skargę kasacyjną – przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że czas trwania postępowania odwoławczego od dnia 26 marca do dnia 12 maja 2010 r. spowodowany był zawinionym działaniem organu odwoławczego – są niezasadne.

1. 5.6. W sytuacji gdy zarzutami naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna nie podważyła prawidłowości poczynionej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych co do tego, że w powyższym okresie (od dnia 26 marca do dnia 12 maja 2010 r.) organ odwoławczy pozostawał w nieuzasadnionej w zwłoce w przedmiocie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania wobec Skarżącej spółki, za chybione również należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, których Sąd pierwszej instancji nie naruszył w prawidłowo ocenionym przez niego stanie faktycznym sprawy.

1. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.