Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2004 r., I SA/Ol 23/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 31 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia Sp. z o.o. "E.-S." w upadłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 1999 r. a w pozostałej części skargę oddalił.
2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za listopad i grudzień 1999 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za październik 1999 r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1999 r., oraz ustalił w innej wysokości dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że wnioskiem z 11 maja 2000 r., na podstawie art. 241 w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej powoływana jako O.p./, pełnomocnik skarżącej spółki wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1999 r. W uzasadnieniu wskazano, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi ww. decyzji. Decyzją z 30 maja 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z 16 maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie, zakończone własną decyzją ostateczną z 23 marca 2000 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję z 26 czerwca 2001 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1999 r. Organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z 19 sierpnia 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 1999 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję z 9 października 2003 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. wskazano również, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem było, iż decyzją z 22 lutego 1999 r. skarżąca spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej. Z kolei w wyniku wszczętego z urzędu postępowania Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej decyzją z 21 grudnia 1999 r. stwierdził utratę z dniem 1 sierpnia 1999 r. statusu zakładu pracy chronionej przez "E.-S." Sp. z o.o. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 14 lutego 2000 r. utrzymał tę decyzję w mocy.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 listopada 2002 r., II SA 2789/02 oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., skoro ww. decyzjami potwierdzonymi wyrokiem NSA uprawnione organy stwierdziły utratę przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej z dniem 1 sierpnia 1999 r., to organy podatkowe w tym zakresie były związane ustaleniami w nich zawartymi. W ocenie organów, w tym stanie rzeczy skarżącej w okresie od października do grudnia 1999 r. nie przysługiwało prawo do zwolnienia określonego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o VAT/.
W skardze z 3 lutego 2004 r. spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14a ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 par. 1 i 122, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. W ocenie skarżącej, dla rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie od podatku od towarów i usług, niezbędne było ustalenie, czy spełniał on warunki określone w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.
W ocenie skarżącej, w powyższym zakresie decyzja administracyjna potwierdzająca spełnienie tych warunków jest jednym z możliwych dowodów, ale nie jedynym. W związku z tym, prowadzącym zakład pracy chronionej jest nie ten, kto posiada decyzję administracyjną o spełnianiu warunków określonych w art. 28 cytowanej ustawy, ale ten, kto te warunki spełnia.
W piśmie procesowym z 23 listopada 2004 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowy zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku wskazał, iż zasadny był jedynie zarzut dotyczący przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ orzeczenie w zaskarżonej decyzji o kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 r. nie uwzględniało upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 1 O.p. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do pojęcia "decyzji ustalającej" zobowiązanie, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. W ocenie Sądu, skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał w 1999 r. termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął najpóźniej z dniem 31 grudnia 2002 r.
Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie kontrolował zasadności wznowienia postępowania. Na postanowienie o wznowieniu postępowania nie przysługuje bowiem środek zaskarżenia. Sąd I instancji podkreślił, iż decyzja stwierdzająca utratę statusu zakładu pracy chronionej wywołuje skutek od dnia niespełnienia wymaganych warunków, zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Sąd I instancji wyjaśnił, iż zakład pracy /pracodawca/ uzyskuje status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej ten status, która ma charakter konstytutywny. Skutki wynikające z decyzji konstytutywnej mogą być jednakże unicestwione decyzją deklaratoryjną, jeżeli są spełnione przesłanki przewidziane prawem. Decyzja taka może pozbawić statusu zakładu pracy chronionej od dnia, w którym pracodawca przestał spełniać przesłanki wymagane prawem dla posiadania tego statusu.
Jak wynika bowiem z art. 30 ust. 4 ustawy, pracodawca jest zobowiązany do zawiadomienia organu administracyjnego o każdej zmianie dotyczącej spełniania warunków i realizacji obowiązków, o których mowa w art. 28 oraz art. 33 ust. 1 i 3 ustawy. Jeżeli tego nie czyni, to musi ponosić konsekwencje wynikające z naruszenia przez niego prawa. Nie może on korzystać z przywilejów przysługujących zakładom pracy chronionej, jeżeli nie spełnia wymaganych prawem warunków. W związku z powyższym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie były uzasadnione zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14a ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 par. 1 i 122, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 O.p.
- 4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił:
- - naruszenie przepisów art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, a także art. 3 par. 1 w zw. z par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej p.p.s.a./ w zw. z art. 243 par. 2 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., przez to, że dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie obejmowała kontroli zasadności wznowienia postępowania; ewentualnie
- - naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 243 par. 2 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji organu II instancji, mimo że organ ten nie przeprowadził postępowania co do istnienia podstaw do wznowienia postępowania oraz wydał zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu prawa, który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania /art. 240 par. 1 pkt 5 O.p./; ewentualnie
- - naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji organu II instancji, mimo nie wskazania przez ten organ jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw, które stanowią w ocenie tegoż organu podstawę do wznowienia postępowania.
Opierając się na powyższych zarzutach pełnomocnik zaskarżył powołany wyżej wyrok w części oddalającej skargę i wniósł o jego uchylenie w tej właśnie części oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż skarżąca już w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podnosiła, iż ani organ I ani też organ II instancji nie wskazał przesłanki wszczęcia postępowania o wznowienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 9 października 2003 r. wskazał ogólnie, że podstawę tę stanowi art. 245 par. 1 pkt 1 O.p. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 31 grudnia 2003 r. wskazał, iż podstawę tę stanowi art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., a zatem okoliczność, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.
W ocenie skarżącej, organ II instancji powinien zbadać, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, a następnie stosownie do art. 210 par. 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne, dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.
W skardze kasacyjnej podniesiono, iż organ podatkowy nie wskazał, jakie okoliczności stanowią podstawę wznowienia postępowania. Z kolei ogólne powołanie się na art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., bez precyzyjnego wykazania przesłanek do wznowienia postępowania, a tym samym odstąpienie od zasady stałości ostatecznych decyzji administracyjnych, naruszało w sposób oczywisty art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 243 par. 2 O.p., a tym samym pozbawiło stronę możliwości obrony swoich słusznych praw.
Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w ramach oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie dokonał kontroli zasadności wznowienia postępowania.
- 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, iż przedstawione dopiero w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, określone w par. 2 tego artykułu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Oznacza to, że zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają wskazane przez skarżącą podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.
Strona skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, a także art. 3 par. 1 w zw. z par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej p.p.s.a./ w zw. z art. 243 par. 2 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., przez to, że dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie obejmowała kontroli zasadności wznowienia postępowania; ewentualnie
- - naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 243 par. 2 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji organu II instancji, mimo że organ ten nie przeprowadził postępowania co do istnienia podstaw do wznowienia postępowania oraz wydał zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu prawa, który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania /art. 240 par. 1 pkt 5 O.p./; ewentualnie
- - naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., poprzez nie uchylenie decyzji organu II instancji, mimo nie wskazania przez ten organ jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw, które stanowią w ocenie tegoż organu podstawę do wznowienia postępowania.
Zgodnie z art. 174 w zw. z art. 173 par. 1 p.p.s.a., określającym przedmiot skargi kasacyjnej, taką skargę można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też na naruszeniu przepisów postępowania stosowanych przez sąd administracyjny, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autorowi skargi kasacyjnej chodziło zatem o wskazanie naruszeń przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że nie kontroluje zasadności wznowienia postępowania. Na postanowienie o wznowieniu postępowania nie przysługuje środek zaskarżenia. Skarga przysługuje tylko na decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaną na podstawie art. 243 par. 3 O.p.
W podstawie skargi kasacyjnej, autor skargi wskazał art. 243 par. 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy.
Postanowienie otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego /wstępnego/, które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw, przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy.
W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu wadliwego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ani na etapie postępowania administracyjnego /odwołanie/ ani na etapie postępowania sądowego /WSA/ skarżąca nie podnosiła zarzutu dotyczącego procedury związanej ze wznowieniem postępowania. Z decyzji zaś Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 31 grudnia 2003 r. w sposób bezsporny wynika, że "w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia 19 sierpnia 2003 r. Postanowieniem tym, organ kontroli wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 1999 r., pomimo wydania uprzednio w tym postępowaniu postanowienia z dnia 16 maja 2001 r. W tym stanie rzeczy, nie było podstaw prawnych do wydania drugiego postanowienia z dnia 19 sierpnia 2003 r. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w podatkowym postępowaniu możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego błędnego postanowienia. Okoliczność wydania błędnego postanowienia w ocenie organu odwoławczego, jest uchybieniem proceduralnym, które nie miało wpływu na ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji".
Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi zarzuty swe kieruje przede wszystkim pod adresem organów podatkowych, wyjaśniając, że ani organ I ani II instancji nie wskazał przesłanki wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania. Dlatego też wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym, służącym do ponownego dokonywania oceny zgodności z prawem aktów wydanych w postępowaniu administracyjnym. Stanowi ona sformalizowany środek odwoławczy skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego. Podnoszone w niej zarzuty muszą dotyczyć tego orzeczenia. Skarga kasacyjna w szczególności nie zawiera zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., stąd też Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że ustalenia faktyczne dokonane przez WSA w Olsztynie są prawidłowe. Prawidłowe są również wyjaśnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do braku podstaw do kontroli zasadności wznowienia postępowania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a. był zobowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.