Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2005 r., SA/Sz 1730/03 oddalono skargę Aleksandry A. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r.
Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.
Stwierdził, że decyzją z dnia 26 maja 2003 r. (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Aleksandrze A., prowadzącej działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowej "D.", należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w wysokości 3.334 zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.289 zł do przeniesienia na następny miesiąc.
Rozstrzygnięcie to, było efektem ustalenia, iż deklarując nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 3.289 zł do przeniesienia na miesiąc następny i wykazując podatek naliczony do odliczenia w kwocie łącznej 6.623 zł, podatniczka w rejestrze zakupów za maj 2001 r. wykazała fakturę VAT z dnia 14 maja 2001 r. o wartości netto 7.280,65 zł i podatku VAT 1.601,74 zł oraz fakturę VAT z dnia 23 maja 2001 r. o wartości netto 7.114,87 zł i podatku VAT 1.565,27 zł, wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową należącą do Renaty Ż. z K., która złożyła w postępowaniu prowadzonym przez Delegaturę ABW w Ł. wyjaśnienie przyznające fakt wystawiania kilkunastu tzw. pustych faktur, a więc niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, m.in. kontrahentowi z K. o nazwisku Krzysztof A. Organ kontroli skarbowej wskazał na niemożliwość podjęcia kontroli firmy Renaty Ż. z powodu braku możliwości ustalenia jej miejsca zamieszkania lub pobytu, a także z uwagi na informację udzieloną przez Urząd Skarbowy w K.-K., z której wynika, że Renata Ż. deklaracje podatkowe VAT-7 składała w okresie od grudnia 1996 r. do czerwca 1998 r., oraz że od miesiąca lipca 1998 r. nie składa ona żadnych deklaracji, nie płaci żadnych podatków, a podjęte przez ten urząd skarbowy próby kontroli jej firmy nie dają żadnych rezultatów z braku wiadomości o miejscu jej pobytu.
Wskazując na powyższe fakty i wynikający z nich wniosek, że faktury wystawione przez Renatę Ż. dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w świetle regulacji par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie stanowią one podstawy do odliczenia przez Aleksandrę A. podatku w niej naliczonego od podatku należnego i w konsekwencji dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. bez uwzględnienia podatku wynikającego zakwestionowanych faktur.
Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii faktycznych i prawnych podstaw do stwierdzenia braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje należąca do Renaty Ż. Firma Handlowo-Usługowa z K. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wywodziła, że towar kupowała w dobrej wierze i nie może ponosić ujemnych konsekwencji braku rzetelności ze strony jej kontrahenta, nie miała bowiem żadnych możliwości kontroli jego zachowań. W piśmie uzupełniającym skargę powołała się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz na obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów, w którym, jak wskazała skarżąca, brak jest zapisu o braku możliwości odliczenia podatku VAT, w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy. Podnosząc, iż w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej obowiązywały przepisy niezgodne z Konstytucją RP, skarżąca wskazała, że nie mogą być one być podstawą aktów skutkujących niekorzystnymi dla niej konsekwencjami.
W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Przede wszystkim wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały w istocie zakwestionowane przez skarżącą podatniczkę ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji ostatecznej. Poza stwierdzeniem, że ustalenia te nie pokrywają się z rzeczywistością nie wykazała ona w istocie tego, że faktury wystawione przez Renatę Ż. dokumentowały czynności zakupu towarów, które w rzeczywistości miały miejsce. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Renata Ż. złożyła oświadczenie, w którym potwierdziła fakt wystawiania kilkunastu tzw. pustych faktur, między innymi kontrahentowi z K. o nazwisku A. Dokonana w tej sytuacji przez organy podatkowe klasyfikacja tych faktur jako dokumentów nie dających podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego jest klasyfikacją mającą swoje oparcie w przywołanych w decyzji organu odwoławczego regulacjach prawnych. Określenie należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku wynikającego z trzech faktur o numerach (...) pozostaje w zgodzie z tymi regulacjami prawnymi.
Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. /K 4/03 - OTK 2004 nr 4 poz. 23/ wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w kwestii odliczenia podatku naliczonego faktur niepotwierdzonych kopią sprzedawcy wypowiadał się kilkakrotnie. W wyroku z 11 grudnia 2001 r. SK 16/00 /OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257/ stwierdził, że par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8.12.1994 r., który jest odpowiednikiem przedmiotowego par. 50 ust. 4 pkt 2 jest zgodny z Konstytucją. To samo skonstatował w stosunku do par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. Natomiast w wyroku z 27.04.2004 r. stwierdził, iż par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. jest niezgodny z Konstytucją, ale Sąd zaznaczył, iż rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem do regulacji prawnych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 32a, który łącznie z par. 48 rozporządzenia został uznany jako przepis niekonstytucyjny.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego pełna treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie (...) art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług."
Dalej Sąd podniósł, że w punkcie 3 tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że niezgodność z Konstytucją tego przepisu nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne wstecz mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Dlatego też Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych w niniejszej sprawie zostało oparte o przepisy zgodne z Konstytucją i nie narusza prawa.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Aleksandry A. wniósł o uchylenie powyższego wyroku zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z ze zm., zwanej dalej "ustawy o VAT" - w brzmieniu obowiązującym w maju 2001 r./ oraz przepisów par. 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm. dalej: rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r./ poprzez zastosowanie tych przepisów, choć naruszają one zasadę państwa prawa wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji, a także przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji, gdyż upoważnienie wyrażone w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT ma charakter blankietowy oraz naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać przede wszystkim należy, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a jako podstawę kasacyjną wskazano jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane w niniejszej sprawie, z uwagi na podnoszoną w skardze ich niekonstytucyjność.
Podniesiony zarzut należy rozpatrywać w aspekcie zasad podatku od towarów i usług, w tym głównie wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że prawo to nie przysługuje jeżeli nie nastąpiło jakiekolwiek nabycie towarów oraz usług. Tę wykładnię wspiera art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten stanowi potwierdzenie reguły, że odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury nie może nastąpić przed otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy.
Samo zatem posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych na niej czynności faktycznych nie może po stronie jej posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.
Należy zatem skonstatować, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niepodważony ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez Renatę Ż. dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Tym samym uznały, że faktury te nie uprawniają skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, powołując się na przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, stanowiący że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Wynika z tego, że norma pomieszczona w tym przepisie powtarza jedynie normę ustawową, zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi. Tym samym normy tej - mającej charakter ustawowy - nie można uznać za naruszającą Konstytucję z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie bowiem nie doszło do nieprawidłowego odniesienia stosowanej normy prawa materialnego /wynikającej nie tylko z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., lecz głównie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/ do ustalonego stanu faktycznego, czyli niewłaściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą tejże normy prawnej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia, to w niniejszej sprawie /wbrew stwierdzeniu wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji w jedynym fragmencie uzasadnienia wyroku/, nie był on w ogóle stosowany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika z ustaleń poczynionych przez Sąd w pierwszej części jego uzasadniania, wskazującej na zastosowanie w tej sprawie jedynie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia przez błędne zastosowanie.
Podnieść ponadto należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono wadliwości wydanego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie jego rozstrzygnięcia /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" lub art. 151 p.p.s.a./ i nie wykazano przy tym, że stawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, co również czyni tę skargę bezzasadną.
Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności radcy prawnego stanowi par. 15 i 16 oraz par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.