Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 331/21

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna.
2. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 października 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r., III SA/Wa 2516/19, uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia D. sp. z o.o. z siedzibą w W. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2018 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika należności budżetowych.
3. 1.2. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):
4. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne uznanie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organu podatkowego odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6. 1.3. Mając to uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli kwestią sporną jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej było prawidłowe.
3. 4.2. Zdaniem organów zestawienie sytuacji majątkowej i finansowej spółki z przybliżoną kwotą zaniżenia zobowiązania podatkowego za 6-11/2018 r. (łącznie ponad 54 mln zł) uzasadnia obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.
4. 4.3. Stanowiska tego nie podzielił Sąd pierwszej instancji, który zaznaczył, że organ odwoławczy z nieuzasadnionych powodów nie analizował treści wstępnego bilansu skarżącej z rachunku zysków i strat za 2018 r., co mogło mieć wpływ na wnioskowanie o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawach zabezpieczenia w odniesieniu do podmiotów zobowiązanych do składania sprawozdań finansowych organ winien z urzędu uwzględniać terminy składania sprawozdań i jeżeli taki termin przypada w toku postępowania podatkowego organ winien ustalić, czy sprawozdanie złożono i jaka jest jego treść. Takie sprawozdanie dostarcza bowiem najbardziej aktualnej wiedzy o sytuacji finansowej spółki. W rezultacie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, oparcie się w ocenie sytuacji majątkowej skarżącej wyłącznie na danych z lat 2016 i 2017, gdy w zasięgu organu odwoławczego (Centralny Rejestr Danych Podatkowych) znajdowały się wstępne dane za 2018 r. naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto w – wbrew treści art. 121 § 1 O.p. – było działaniem niebudzącym zaufania do organów podatkowych. Naruszono też zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) ograniczając się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i nie prowadząc dowodu z dokumentów znanych organowi odwoławczemu z urzędu. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że skarżąca podniosła, że parametry finansowe spółki związane z działalnością gospodarczą w 2018 r. znacząco się poprawiły.
5. 4.4. W skardze kasacyjnej organ podniósł, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organu podatkowego odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6. 5.1. Mając na uwadze zakreślony przedmiot sporu, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej.
7. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano m.in., że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie konkretyzuje okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przepis ten przedstawia tylko dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia zabezpieczenie na majątku podatnika i są to:
8. 1) trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz
9. 2) dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W ocenie Autora skargi kasacyjnej, powyższe wyliczenie pokazuje jasno, że wykazanie przesłanki zabezpieczenia nie jest przez ustawodawcę nierozerwalnie związane z brakiem zdolności finansowych podatnika do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż okoliczność wymieniona w pierwszym tiret (trwałe zadłużenie) całkowicie abstrahuje od przyczyn takiego stanu rzeczy i może zostać stwierdzona zarówno w sytuacji, gdy następuje z powodu rzeczywistego braku środków, jak i gdy ma miejsce z innych powodów (przeznaczenie środków na inne cele, bierne oczekiwanie na wyegzekwowanie długu przez wierzycieli), natomiast okoliczność wymieniona w drugim tiret (pozbywanie się składników mienia) wskazuje wprawdzie na pogorszenie wypłacalności podatnika, lecz również jej stwierdzenie nie zostało powiązane z wysokością pozostałego w jego rękach majątku, lecz z samym faktem pomniejszania jego wartości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ zauważył, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawca zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że chodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie.

5.3. Przedstawione przez Autora skargi kasacyjnej stanowisko jest jedynie częściowo zasadne. Trafnie wskazano bowiem w skardze kasacyjnej, że przesłanka dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawca zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że chodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie.

5.4. Nie można jednak zgodzić się z organem, że nie jest ona nierozerwalnie związana z brakiem zdolności finansowych podatnika do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych. Skład orzekający w tej sprawie podziela bowiem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., I FSK 1140/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego – podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur – nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. W wyroku tym NSA podkreślił, że obydwie przykładowo wskazane przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Nie znaczy to jednak, że orzekając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organy podatkowe nie powinny również brać pod uwagę charakteru nieprawidłowości, które były podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w szczególności gdy - jak w niniejszej sprawie - zachodzi podejrzenie udziału strony w obrocie nierzetelnymi fakturami VAT (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20).

5.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zaznaczyć, że organy oparły rozstrzygnięcie na uprawdopodobnieniu, że skarżąca brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu nieodprowadzenie do budżetu należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie organu w opisanym łańcuchu transakcji skarżąca była beneficjentem nielegalnych działań, gdyż nie odprowadzała należnego VAT, gdyż był on niwelowany przez podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tego rodzaju argumentacja niewątpliwie uzasadnia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych winna być brana pod uwagę przy orzekaniu o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.

5.6. Niezależnie od powyższych ustaleń organ jest jednak także zobowiązany do wykazania, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W tym zakresie ustalenia okazały się niewystarczające, gdyż organy zignorowały istotne dane, na podstawie których winny wykazać zaistnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.7. Należy w tym kontekście zauważyć, że ustaleniu sytuacji majątkowej spółki organy obu instancji poświęciły znikome fragmenty wydanych decyzji. Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia wybranych danych ze sprawozdania finansowego spółki za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., ustaleń poczynionych na podstawie danych z bazy Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na dzień 10.01.2019 r., danych z ksiąg rachunkowych na koniec listopada 2018 r., zacytowania fragmentu informacji za sprawozdania z działalności spółki sporządzonego w dniu 28 września 2018 r. oraz danych z bazy RemDat dotyczących wykazania przez spółkę straty. Dane te nie zostały jednak poddane jakiejkolwiek ocenie organu. Organ wskazał jedynie, że skala ewentualnych nieprawidłowości i wysokość potencjalnych zobowiązań podatkowych wynosząca ponad 54 mln zł, w kontekście opisanej sytuacji majątkowej spółki oraz charakteru stwierdzonych nieprawidłowości uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe spółki nie zostaną w przyszłości przez spółkę uregulowane.

5.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ zignorował istotne dane, z których spółka wywiodła, że jej parametry finansowe związane z działalnością gospodarczą w 2018 r. znacząco się poprawiły. Z załączonych przez spółkę dokumentów wynika znaczny wzrost przychodów i dochodów spółki. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że oceny w tym zakresie winien dokonać organ.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

6.3. W tym kontekście należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

6.4. Dodatkowo należy zauważyć, że organ zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, jak wskazano powyżej, to organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał oceny sytuacji majątkowej spółki w kontekście przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu obszernie przedstawiono okoliczności uzasadniające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, wskazując na udział spółki w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie VAT. Organ zdawkowo jedynie przytoczył dane finansowe i majątkowe dotyczące spółki, nie wyjaśniając w żaden sposób, dlaczego wynika z nich uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński I. Najda-Ossowska R. Pęk