Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 336/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 817/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. M. C. Sp. z o.o. w T. (Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że w trakcie kontroli podatkowej ujawniono, iż Spółka do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. doliczyła wydatki udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 911 750zł, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Także powołano się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W następstwie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 5 listopada 2007 r. określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r., w której określił wysokość zobowiązania w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę.

W toku wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania w zakresie podatku VAT za grudzień 2002r. organ ten ustalił, że Spółka w rejestrze zakupów za grudzień 2002 r. wykazała fakturę VAT z 30 grudnia 2002 r. dotyczącą zakupu usługi marketingowej, wystawioną przez Przedsiębiorstwo Spedycyjne "E. L." Sp. z o.o. w M. (dalej jako E. L.). Dokument ten wzbudził wątpliwości organu ponieważ Spółka nie przedłożyła przekonywujących dowodów na to, że podmiot ten rzeczywiście wykonał przedmiotowe usługi. Ponadto Spółka nie wykazała, w jaki sposób i w jakiej formie były realizowane usługi marketingowe.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznając, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury VAT, decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 maja 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz umorzył postępowanie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia wpływu poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie zostanie poniesiony, tzn., gdy wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT z 30 grudnia 2002 r., stwierdził, że na potwierdzenie usługi Spółka przedstawiła m.in. zlecenie marketingowe z dnia 5 sierpnia 2002 r., zgodnie z którym zleceniobiorca miał podjąć działania marketingowe mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy dzierżawy kombajnu AM 75 na okres 36 miesięcy z K. G. "B.". Jednakże organ uznał, że Spółka nie była w stanie wskazać, na czym miały lub polegały działania marketingowe zleceniobiorcy, z kim i kiedy zleceniobiorca dokonał ustaleń oraz w jaki sposób zostały przez zleceniobiorcę wykonane "działania". Po dokonaniu analizy przedstawionych przez Spółkę dowodów organ uznał, że zleceniobiorca nie wykonał zleconych mu czynności. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem dowodów wskazujących na wykonanie zlecenia, lub w jakikolwiek sposób potwierdzających wykonanie usług marketingowych lub innych czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów z kopalnią.

Przeprowadzenie zaś czynności sprawdzających w E. L. było niemożliwe, gdyż podmiot ten nie podejmował wezwań, a przesyłka zwrócona do organu posiadała adnotację "firma nie istnieje pod wskazanym adresem".

Organ odnosząc się do kwestii wiarygodności nabywanych usług marketingowych, nie podważonej przez audytorów badających sprawozdania finansowe stwierdził, że badanie sprawozdań ma odmienny cel i zakres od kontroli podatkowej, dlatego nie uznał tego argumentu Strony.

Następnie odnosząc się do kwestii uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zwrócenie się na piśmie przez organ do kontrahentów Spółki o wskazanie pracowników zajmujących się w 2002 r. zakupami towarów i usług celem ich przesłuchania, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych czynności, ponieważ, zdaniem organu, przedstawiony materiał dowodowy dostatecznie i jasno zobrazował zaistniały stan faktyczny. Dalej organ wskazał także, że protokoły przesłuchań sporządzone w postępowaniu karnym zostały włączone przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego, z którymi Strona została zapoznana, a więc miała możliwość ustosunkowania się do ustaleń w nich zawartych.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:
3. - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez ich niezastosowanie,
4. - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca podkreśliła, że kontrola podatkowa w Spółce od początku przeprowadzona została z założeniem udowodnienia z góry założonej tezy, przy użyciu nieprawdziwych informacji, czego dowodem było postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2007 r. zawieszające kontrolę z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności na nie zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Na skutek działań Skarżącej kontrolujący wycofali się ze swoich zarzutów.

Skarżąca podtrzymała przedstawioną już w odwołaniu argumentację o konieczności poszukiwania dowodów u kontrahentów Spółki, na rzecz których były świadczone usługi marketingowe, w celu ustalenia, czy te usługi i w jakich okolicznościach zostały wykonane. W ocenie skarżącej tylko organ odwoławczy mógł uzyskać takie dane. Nadto wniosek miał zapewnić skarżącej czynny udział w postępowaniu w sytuacji, gdy wcześniej organy podatkowe skorzystały z zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Oparcie się na zeznaniach złożonych w innej sprawie pozbawiało skarżącą możliwości stawiania świadkom pytań, wyjaśniania wątpliwości.

Skarżąca nie zgodziła się także z wywodami organu odwoławczego na temat art. 15 u.p.d.o.p. oraz zasad ewidencjonowania działalności gospodarczej w księgach rachunkowych. Stwierdziła, że korekta deklaracji podatkowych będąca następstwem przeprowadzonego audytu świadczy tylko o rzetelności działań Skarżącej.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji odpowiadając na zarzuty Skarżącej dotyczące przepisów postępowania podatkowego stwierdził, że Skarżąca złożyła ogólny wiosek, którego celem nie było przeprowadzenie dowodu mającego wykazać konkretne fakty, lecz poszukiwanie bliżej niesprecyzowanych świadków, którzy być może dysponowaliby wiedzą przydatną do wyjaśnienia sprawy, bądź nie. Skarżąca nie złożyła także wniosków dowodowych, których celem byłoby podważenie wiarygodności świadków, na których zeznaniach oparły się organy podatkowe lub wyjaśnienie wątpliwości. Poza fakturami, umowami, zleceniami i dokumentami opisanymi w części historycznej skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług marketingowych. Również kontrahenci Spółki zaprzeczyli wykonaniu wspomnianych usług.

1. 3.3. Dalej Sąd stwierdził, że daje wiarę zeznaniom odbiorcy maszyny – kombajnu złożonych w toku postępowania karnego z których wynikało, że przy doprowadzeniu do finalizacji umowy dzierżawy nie występowały podmioty zewnętrzne. Jego zdaniem kopalnie węgla kamiennego w zakresie zakupu maszyn górniczych lub ich remontów, zobowiązane były do planowania wydatków na ten cel z wyprzedzeniem dwu lub trzyletnim i do stosowania procedur przetargowych. W związku z tym Spółka musiała przystąpić do publicznie ogłoszonego przetargu.

W opinii Sądu potwierdzenia usług marketingowych nie można było również znaleźć u samego zleceniobiorcy wobec niemożności przeprowadzenia u niego czynności sprawdzających. Przy czym co do zasady Sąd nie kwestionował zasadności czy też potrzeby zlecania przez podatników usług w zakresie marketingu, jednakże, w przypadku braku dowodów na ich wykonanie, nie można znaleźć związku z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług, których nie można wykazać.

1. 3.4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT WSA zauważył, że nie wykazano choćby jednej czynności faktycznej, która świadczyłaby o podjęciu jakichkolwiek działań przez zleceniobiorcę i to działań ściśle związanych z osiągnięciem przez skarżącą celu gospodarczego, jakim w niniejszej sprawie, według Skarżącej, było zawarcie z K. G. "B." umowy najmu kombajnu górniczego. Dodał, że z materiału dowodowego wynikało, iż to sama Skarżąca nalegała na wystawienie w grudniu 2002 r. faktury rozliczającej usługę marketingową. Ponadto Skarżąca nie wykazała celowości i racjonalności poniesionego wydatku.

1. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaskarżona decyzja była drugą decyzją organu odwoławczego wydaną w rozpoznawanej sprawie. Pierwsza z 26 czerwca 2008 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1002/08. U podłoża orzeczenia kasacyjnego Sądu legł fakt wygaszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 9 maja 2008 r., swojej decyzji z 27 grudnia 2007 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Tym samym za podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe przyjęły nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą za listopad 2007 r. Okres od wniesienia skargi na tę decyzję do zwrotu przez Sąd akt organowi podatkowemu, tj. okres od 22 sierpnia 2008 r. do 18 marca 2009 r. wpłynął na przesunięcie terminu upływu przedawnienia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji należało stwierdzić, iż wydając zaskarżoną decyzję organy nie naruszyły w tym zakresie prawa.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj:
4. 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako u.p.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj:
5. a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz nie zebranie przez organy podatkowe całego materiału dowodowego,
6. b) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie przez organy podatkowe zawnioskowanych dowodów, które miały znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,
7. c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,
8. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Skarżącego w zakresie wniosku dowodowego z dnia 19 marca 2008 r. oraz nie rozważenie tego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepianych. Podobnie, jak uprzednio w skardze, eksponowano fakt oparcia się na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie uwzględnienia wniosku o zwrócenie się przez organ do podmiotów, których dotyczyły świadczone na rzecz Spółki usługi marketingowe i o wskazanie wszystkich pracowników zajmujących się w 2002 roku zakupami maszyn górniczych celem ich przesłuchania.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

1. 5.1. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że charakter przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, będącego podstawą materialno-prawną rozstrzygnięcia organów, odsyłającego wprost do przepisów o podatku dochodowym, powoduje, że ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone (tak m.in. w wyroku NSA z 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1610/07). Wobec czego uzasadnione jest stanowisko, że ustalenia i stwierdzenia zawarte w prawomocnym wyroku w przedmiocie podatku dochodowego są wiążące dla równoległych ustaleń z tego zakresu w podatku od towarów i usług.

1. 5.2. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 456/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 739/08, w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Wyrokiem tym potwierdzona została prawidłowość ustaleń i oceny organu, że konkretne, zakwestionowane przez organ, wydatki nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wyrok ten jest prawomocny.

1. 5.3. Jak wynika z jego uzasadnienia NSA nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym dotyczącym kosztów podatkowych, a tym samym, jak chodzi o skutki prawno-podatkowe w podatku od towarów i usług, możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych wydatków. Sąd rozpatrujący niniejszą stwierdza, że nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej nie przedstawienia przez WSA stanowiska Skarżącej w zakresie wniosku dowodowego z 19 marca 2008r. oraz nie rozważenie tego stanowiska. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiona jest treść tego wniosku, a na stronie 12 i 13 WSA ocenia go jako ogólny, bo wnoszący o poszukiwanie bliżej niesprecyzowanych świadków, którzy być może dysponują niezbędną wiedzą, bądź nie. Wyrażając taki pogląd Sąd pierwszej instancji odniósł się do dowodów zgromadzonych w sprawie w kontekście przedmiotowego wniosku. W tym zakresie w pełni należy podzielić pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA w zakresie podatku dochodowego, że nie jest konieczne powtórne przesłuchanie świadków w kwestiach, które zostały już wyjaśnione w postępowaniu karnym. Dalej stwierdzono: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożenie wniosku o ponowne przesłuchanie tych świadków a także o ustalenie wszystkich pracowników zajmujących się w 2002 r. zakupami towarów (maszyn górniczych) i usług (remontów oraz konserwacji maszyn górniczych) w istocie zmierzało tylko do przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Uzyskanie takich danych było możliwe przez samą spółkę tylko i wyłącznie w oparciu o treść zwieranych umów. Zgonie z § 5 każdej umowy spółka zagwarantowała sobie u zleceniobiorcy usług marketingowych "prawo do uzyskania informacji i danych związanych z wykonaniem umowy". W tej sytuacji miała pełną prawną możliwość uzyskania nie tylko danych o sposobie, miejscu, przedmiocie wykonania umów marketingowych, ale także o osobach wykonujących te umowy. W tej sytuacji przerzucanie na organ podatkowy obowiązku ustalania wszystkich osób wykonujących umowy marketingowe nie mieści się w dyspozycji art. 187 § 1 ord. pod."

1. 5.4. W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do treści art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu.

1. 5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.