Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 336/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 215/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi M. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2011 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006 i 2007 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej wymienionym rozstrzygnięciem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 grudnia 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. W. jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. Oddział Z. w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę za grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. wraz z P. i innymi członkami zarządu i orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. W. za ww. zaległości wraz z P. i pozostałymi członkami zarządu, tj.: Z. M., A. T., W. T., M. P., R. P., E. J., B. K., S. S., S. L., B. W., J. C., P. B., A. S., P. D., M. C.
4. 1.2.1. Wskazując na powody uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sentencji tego rozstrzygnięcia nie został wskazany właściwy krąg osób solidarnie odpowiedzialnych ze skarżącym za zaległości podatkowe P. Wśród solidarnie odpowiedzialnych ze skarżącym członków zarządu za zaległości w podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r., wskazano bowiem bezpodstawnie J. C., który pełnił funkcję członka zarządu P. od dnia 19 marca 2005 r. do dnia 13 marca 2006 r. Może więc on ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości P. z tytułu podatku VAT tylko za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r.
5. 1.2.2. Kolejno organ odwoławczy ocenił, że w sprawie w stosunku do skarżącego spełnione zostały pozytywne przesłanki pozwalające na orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowego tego podmiotu, tj.: (1) istnienie zaległości (2) pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu stowarzyszenia w okresach, w których powstały te zaległości; (3) bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia.
6. 1.2.3. Poddając natomiast ocenie wystąpienie w sprawie, określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), negatywnych przesłanek, zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż P. nie złożyło wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wniosku w tym zakresie nie złożył także żaden z jej wierzycieli.

Tymczasem jak zauważył organ odwoławczy podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zaistniały co najmniej w 2004 r. o czym świadczy analiza kondycji finansowej P. w oparciu o dane z bilansów za 2002 r. i 2003 r. oraz za następne lata wskazujące, że sytuacja finansowa P. z każdym rokiem tylko się pogarszała.

1. 1.2.4. Odnosząc się z kolei do wskazanego przez skarżącego podziału obowiązków w zarządzie P. organ odwoławczy stwierdził, iż podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentu, że skarżący nie był osobą upoważnioną przez Zarząd do reprezentowania P. i tym samym nie miał formalnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości w myśl art. 20 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej również jako "P.u.n.").

1. 1.2.5. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również, że skarżący nie przedstawił też mających wpływ na rozstrzygnięcie dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wskazał też na istnienie majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem M. W. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie w nim art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia skarżący powołał się na art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. i utrzymywał, że w świetle postanowień tego przepisu nie był osobą uprawnioną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. Ze Statutu P. oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynikało bowiem, że organem uprawnionym do reprezentacji P. był prezes zarządu i skarbnik łącznie lub inne osoby upoważnione przez zarząd. Z dokumentów tych wynika też, że skarżący nie był ani prezesem, ani skarbnikiem, ani "inną osobą upoważnioną" przez Zarząd Oddziału do jego reprezentowania. Tym samym skarżącemu nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych ram postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie w sprawie pozytywnych przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe P. w podatku od towarów i usług. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu stowarzyszenia w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna.

1. 3.3. Następnie WSA w Warszawie, choć zasadniczo zgodził się z organem odwoławczym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia powinien być złożony co najmniej w 2004 r., to wobec dużej nieprecyzyjności wskazanego terminu uznał, że organ powinien wskazać bardziej konkretną datę niż wykazana w zaskarżonej decyzji, w jakiej wniosek o ogłoszenie upadłości P. powinien być złożony.

1. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że wniosek o ogłoszenie upadłości mógł złożyć skarżący nawet, jeśli nie był on uprawniony do reprezentacji P.
2. 3.4.1. W tym kontekście WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sąd pierwszej instancji odnotował dalej, że P. jako osoba prawna prowadząca działalność w formie stowarzyszenia, w myśl art. 67 § 1 K.p.c. dokonuje czynności procesowych przez organy uprawnione do działania w jej imieniu. Zgodnie natomiast z art. 38 K.c. sposób działania takiej osoby przez swoje organy określa ustawa oraz oparty na niej statut. Ustrój oraz zasady funkcjonowania stowarzyszenia regulują z kolei przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy kwestię sposobu reprezentowania stowarzyszenia określa jedynie jego statut (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt I CZ 143/07, LEX nr 457855).
3. 3.4.2. Zatem, według Sądu pierwszej instancji wyłącznie osoby wskazane w statucie P. jako uprawnione do jego reprezentowania mogły złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości P. W aktach sprawy nie ma jednak statutu P. ani pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie ma w nich więc dokumentów na podstawie, których można ustalić, czy w jakimś okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem skarżący był osobą uprawnioną do reprezentowania P. Tymczasem, w ocenie WSA, ustalenie tej okoliczności miało zasadnicze znaczenie w sprawie, gdyż w przypadku stwierdzenia, iż skarżący nie był osobą upoważnioną do reprezentowania P. i w związku z tym nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości P. należało uznać że skarżący nie zgłosił tego wniosku nie z własnej winy, czyli że wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości P.
4. 4. Skarga kasacyjna.
5. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim:
6. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:
7. - art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że brak jest podstaw do obciążania skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, ponieważ nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym był osobą uprawnioną do reprezentowania Oddziału P. [...] i mógł wystąpić z wnioskiem o upadłość.
8. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
9. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 122,187 i 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe, odmienne niż w toku postępowania podatkowego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie przyjęcie, że w sprawie nie zostało wyjaśnione czy skarżący będąc członkiem zarządu oddziału P. był uprawniony do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak statutu P. oraz pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz nie wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organy podatkowe w toku postępowania;
10. - wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.;
11. - art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie, na rzecz organu, kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.1. Chociaż w rozpoznawanym środku zaskarżenia sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż to właśnie przepisy z tej grupy determinują zakres postępowania dowodowego w sprawie odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych, innych niż wymienione w art. 116 O.p., za zobowiązania podatkowe tych podmiotów (art. 116a O.p.).

5.1.1. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł spowodować zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że brak jest podstaw do obciążania skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, ponieważ nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym był osobą uprawnioną do reprezentowania Oddziału P. [...] i mógł wystąpić z wnioskiem o upadłość.

5.1.2. Przyjmując nawet, ze względu na uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że kasator w rozpoznawanym zarzucie zmierza do zakwestionowania zarówno wykładni jak i zastosowania wymienionych w nim przepisów, zarzut ten nie mógł odnieść pożądanych przez organ skutków.

Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Nie ulega wątpliwości, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął, że na podstawie powyższych przepisów możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P. Oddział [...] ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja pełnił on funkcję członka zarządu tego stowarzyszenia, a ponadto nie wystąpiła przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności, gdyż nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym był osobą uprawnioną do reprezentowania P. Oddział [...], bowiem z uwagi na treść art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. nie mógł wystąpić z wnioskiem o upadłość.

W myśl art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej.

W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636).

Przepis art. 10 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach przewiduje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje (pkt 5) i sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (6).

Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, które potwierdzałyby uprawnienie skarżącego do reprezentowania stowarzyszenia w okresie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tego stowarzyszenia, to zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w celu ustalenia przez organ podatkowy, czy skarżący był osobą uprawnioną do reprezentowania P. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116, art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano uprawnień do reprezentowania tego podmiotu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia. Pogląd ten jest bowiem sprzeczny z treścią art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.

1. 5.1.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.

W wyjaśniając motywy takiego stanu rzeczy należy odwołać się do prawidłowego w tym zakresie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji i zaaprobować, konstatację tego Sądu, że w aktach sprawy nie ma dokumentów na podstawie, których można ustalić, czy w jakimś okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem skarżący był osobą uprawnioną do reprezentowania P. Jak można przypuszczać przyczyną braku takich dokumentów było prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest członkostwo w zarządzie stowarzyszenia, a nie uprawnienia do reprezentowania takiej osoby prawnej.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe, odmienne niż w toku postępowania podatkowego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie przyjęcie, że w sprawie nie zostało wyjaśnione czy skarżący będąc członkiem zarządu oddziału P. był uprawniony do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak statutu P. oraz pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz nie wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organy podatkowe w toku postępowania.

Potrzeba zmiany zakresu ustaleń faktycznych w stosunku do tych dokonanych w sprawie przez organ, była konsekwencją poczynionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116, art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach. W wyniku tej wykładni WSA doszedł do wniosku, że w sprawie w celu przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia potrzebne jest ustalenie, że nie tylko był on członkiem zarządu stowarzyszenia ale też to czy miał uprawnienie do reprezentowania tego stowarzyszenia – co było konieczne, ze względu na treść art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. – do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia.

W związku z tym, że organ przyjął odmienną wykładnię analizowanych przepisów materialnoprawnych nie prowadził postępowania dowodowego w kierunku wykazania uprawnienia skarżącego do reprezentacji stowarzyszenia. Skoro też takie uprawnienia nie wynikały z akt sprawy, to zarzut Sądu pierwszej instancji, że sporne okoliczności nie były przez organ wyjaśnione był, jak najbardziej zasadny.

1. 5.3. Odnosząc się do zarzutu wskazania w podstawie prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., mimo wytknięcia organom naruszenia również przepisów postępowania, tytułem uzupełnienia stanowiska WSA trzeba jedynie dodać, że nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie wynika z mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego prowadzi do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w których to przepisach zawarte są elementarne reguły postępowania dowodowego. Brak wskazania w podstawie prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie powoduje, że decyzja DIS uchylona została bez podstawy. Podstawa taka istnieje, mimo, że nie została wprost wymieniona w wyroku WSA.

1. 5.4. Wreszcie za uzasadniony nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów.

Ostatnio wymieniony przepis P.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wprowadzając ograniczenia do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym potwierdza, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, jedynie do dokonywania ustaleń, które służą do kontroli ustaleń organu.

Na zastępowanie organów podatkowych w ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala też sposób w jaki sądy administracyjne sprawują pieczę nad prawidłowością przejawów działania organów administracji publicznej. Mianowicie na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Istotą kontroli natomiast jest weryfikacja przez sąd dokonanej oceny organu, ewentualnie weryfikacja potrzeby dokonania takiej oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, wobec innego zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organ, co było konsekwencją zakwestionowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116, art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, przyjętej przez organ, przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu na okoliczność sposobu reprezentacji stowarzyszenia w celu ustalenia czy skarżący był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, prowadziłoby do nieuprawnionego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji zamiast kontroli takiego stanu faktycznego ustalonego przez organ. Na takie działanie WSA nie pozwala natomiast kryterium zgodności z prawem na podstawie którego kontrolowane są przejawy działania organów administracji publicznej.

1. 5.5. Przedstawione wyżej względy przesądziły, że na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.