Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lipca 2004 r., I SA/Wr 459/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę Zofii S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 rok. Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.
Decyzją z dnia 4 listopada 2003 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., powołując przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 art. 23 par. 1 pkt 1, par. 4 i par. 5, art. 47 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, określił Zofii S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, opodatkowaną na zasadach zryczałtowanych w formie karty podatkowej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korzystała ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT.
Przeprowadzona kontrola wykazała, że w 2001 roku strona nie prowadziła żadnej ewidencji sprzedaży towarów, chociaż obowiązek taki wynikał z treści przepisu art. 27 ust. 1 ustawy. Organ podatkowy decyzją z dnia 4.11.2003 r. (...) określił w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów na kwotę 165.789,45 zł. Podatniczka z dniem 1.01.2002 roku utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 14 ust. 1b pkt 2 w powiązaniu z ust. 1c ustawy VAT, bowiem sprzedaż przekroczyła kwotę wynikającą z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ uznał, że strona winna była zastosować się do obowiązków wynikających z przepisów art. art. 9 ust. 1, 27 ust. 4, 10 ust. 1, 26 ust. 1 ustawy o podatku VAT, czego nie uczyniła. Stosując przepisy art. 23 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ określił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania i wysokość podatku za poszczególne miesiące 2002 r. Wartość rocznej sprzedaży oszacowano na podstawie ponoszonych wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej i po zastosowaniu zeznanej przez podatniczkę średniej marży w wysokości 17,5 %. Wartość sprzedaży oszacowano na kwotę 124.887,95 i po podzieleniu jej na poszczególne miesiące, przy uwzględnieniu struktury zakupów handlowych, podatek wyliczono w oparciu o przepis art. 31 ustawy VAT.
Organ przyjął, że ponieważ strona nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, przeto nie służyło jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 25 ust. 3 ustawy/ i dlatego wyliczony podatek stanowił zobowiązanie podatkowe. Określone też zostały odsetki za zwłokę. Odwołując się od powyższej decyzji strona wnosiła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie przez organ I instancji przepisów art. art. 122, 180, 188 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.
Ponadto, zarzucono obrazę art. 14 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy VAT podnosząc, że przepisy te nie rozstrzygają, gdzie podatnicy obowiązani są do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień i jakie ewidencje winni prowadzić. Argumentowano, że skoro art. 27 ust. 1 ustawy nie nakładał na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji, to ust. 2 nie może powoływać się na ewidencję określoną w ust.
1. Wyjaśniła, że w spornym okresie prowadziła ewidencję utargu, co wynikało z załączonej ewidencji i oświadczenia pracownika I. W. Decyzją z dnia 23 stycznia 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., powołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, 1b i 1c, art. 25 ust. 3, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił ocenę prawną stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Organ stwierdził, że nawet uznając przedłożony przez stronę wraz z odwołaniem zeszyt za dowód prowadzenia przez nią ewidencji utargów, to nie spełnia ona wymogów ewidencji, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, brak jest bowiem danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania zawiera bowiem jedynie wpisaną jedną łączną kwotę utargu dziennego.
W skardze sądowoadministracyjnej strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazywała o naruszeniu przepisów art. art. 122, 180, 181, 188 w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 23 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniała, że oświadczenie o nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży złożyła na żądanie kontrolujących, jak też o rezygnacji z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych oraz o wyznaczeniu siebie do reprezentowania i składania wyjaśnień. Podnosiła, że organ nie uwzględnił jej wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 6.10.2003 r. Twierdziła, że prowadziła ewidencję sprzedaży dowodem czego był zeszyt przedłożony przy odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, że strona nie mogła prowadzić ewidencji sprzedaży towarów przedstawionej przy odwołaniu skoro w toku kontroli twierdziła, że ewidencji nie prowadziła i nic jej nie było wiadomym o istnieniu takiego obowiązku. Ponadto organ ustosunkował się do zarzutu nie uwzględnienia wniosku dowodowego i odmowę przesłuchania w charakterze świadka byłej pracownicy, skarżącej - I. W. Organ podał, że świadek ten w sklepie skarżącej pracowała do października 2001 r. i dlatego nie mogła mieć wiedzy o działaniach strony w 2002 r. w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5 lipca 2004 r., I SA/Wr 459/04 orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu Sąd podał, że wyrokiem z dnia 5 lipca 2004 r. I SA/Wr 458/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23.01.2004 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 4.11.2003 r. określającą Zofii S. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres 1.01.2001 do 31.12.2001 r. w kwocie 165.789,45 zł i określającą podatek od towarów i usług za ten okres w wysokości 29.896 zł. Uchylenie zaskarżonej decyzji było spowodowane jedynie brakiem rozliczenia podatku za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją.
Sąd nie miał zastrzeżeń do wyliczenia podatku, nie dopatrzył się też naruszenia innych przepisów prawa materialnego i przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie Sąd przyjął, że ponieważ skarżąca z działalności gospodarczej w 2001 r. uzyskała wartość sprzedaży towarów, określoną w drodze szacunku na kwotę przewyższającą wartość 10.000 EURO, przeto zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy w 2002 r. i w latach następnych nie mogła skarżąca korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Sąd podkreślił, że skarżąca stała się z dniem 1.01.2002 r. podatnikiem podatku od towarów i usług i z mocy art. 9 ust. 1 ustawy winna była złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz z mocy art. 27 ust. 4 prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, niezbędne dane do sporządzenia deklaracji VAT-7 oraz składać deklaracje dla rozliczeń podatku VAT /art. 10 ust. 1 ustawy/.
W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży. Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo oceniły złożone przez skarżącą oświadczenie, z treści którego wynikało, że w latach 2001-2002 nie prowadziła ewidencji utargów ani żadnej innej ewidencji sprzedaży, gdyż nie wiedziała o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży. Sąd nie miał zastrzeżeń do oceny organu odwoławczego, który nie uznał ewidencji sprzedaży zawartej w zeszycie załączonym do odwołania bowiem nie odpowiadała ona wymogom art. 27 ust. 4 ustawy VAT. Dokonując kontroli postępowania podatkowego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa /art. 191 Ordynacji podatkowej/ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka Ireny W., która w 2002 roku nie była pracownikiem skarżącej.
Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów podatkowych odmawiające przesłuchania skarżącej w charakterze strony na okoliczność stanowisko organów podatkowych odmawiające przesłuchania skarżącej w charakterze strony na okoliczność złożenia oświadczenia o prowadzeniu ewidencji sprzedaży. Brak ewidencji sprzedaży towarów upoważniał organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w imieniu skarżącej Zofii S., jej pełnomocnik - doradca podatkowy Marian S. wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżąca wskazała naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez oddalenie skargi, pomimo że postępowanie administracyjne było dotknięte wadą określoną ww. przepisem. W uzasadnieniu skarżąca wskazywała, że Sąd nie mógł oddalić skargi, gdyż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy dokonały ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym.
Wskazywała, że organy podatkowe obu instancji rozstrzygnęły sprawę pomimo nie zebrania całości materiałów dowodowych wnioskowanych przez skarżącą poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka pracownicy podatniczki, która w 2000 roku prowadziła ewidencję sprzedaży towarów oraz przesłuchania w charakterze strony samej podatniczki. Ponadto podnosiła, że Sąd uchylił decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za rok 2001, co powodowało brak możliwości skontrolowania prawidłowości wydania decyzji za poszczególne miesiące 2002 r. Podkreślała, że w 2002 roku była zwolniona od obowiązku prowadzenia ewidencji VAT wynikającej z art. 27 ust. 4 ustawy i dlatego prowadziła skarżąca jedynie ewidencję utargów. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia. Domagał się też zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdaniem organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe i uznał za niewadliwe. Sąd nie dopatrzył się uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego jak i w jego ocenie. Organ przyznał, że słusznie pełnomocnik skarżącej wskazywał na rozstrzygnięcie podjęte tego samego dnia i w tym samym składzie Sądu, w sprawie I SA/Wr 458/04 uchylające zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, która pozostaje w związku z decyzją będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, lecz od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwaną w dalszej treści - p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca, jako podstawę kasacyjną skargi wskazała przepis art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Stosownie do regulacji wynikającej z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Ma to zasadnicze znaczenie, gdyż Sąd kasacyjny zgodnie z art. 183 p.p.s.a., sprawę rozpoznaje w granicach skargi kasacyjnej. W tej sprawie granice skargi wyznacza podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała bezpośrednio przepisów, które zostały naruszone przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a jedynie twierdziła, iż naruszenie przepisów postępowania wyrażało się w oddaleniu skargi pomimo tego, że postępowanie administracyjne dotknięte było wadą określoną w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że organy podatkowe miały naruszyć przepisy Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a w szczególności przepisów art. art. 122, 180, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka I. W. oraz przesłuchania w charakterze strony samej skarżącej na okoliczność, czy w sklepie prowadzona była ewidencja sprzedaży towarów. Zarzut powyższy jest nieuzasadniony.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w toku prowadzonego postępowania wyżej wskazanych przepisów, gdyż wnioskowany świadek I. W. nie pracowała już w sklepie w spornym okresie. Podobnie, sama skarżąca w toku przeprowadzonej kontroli złożyła wyjaśnienia, z treści których wynikało, że nie wiedziała o obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży towarów i sprzedaży takiej nie prowadziła. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sytuacji, gdy okoliczności te zostały wyjaśnione w sprawie.
Ponadto Sąd ten podkreślił okoliczność, że wnioski dowodowe zostały złożone po udzieleniu przez skarżącą pełnomocnictwa fachowemu doradcy i wycofaniu uprzednio złożonych przez podatniczkę oświadczeń, że nie prowadziła ewidencji sprzedaży, ponieważ nie wiedziała o takim obowiązku. W tym też czasie, do odwołania dołączony został zeszyt, do którego skarżąca miała wpisywać sprzedaż towarów.
Z powyższego wynika, że skarżąca odmiennie oceniła przebieg postępowania podatkowego niż to uczyniły organy podatkowe. Rozbieżna ocena przebiegu postępowania podatkowego dokonana przez skarżącą i przez Sąd pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. Sąd ten był uprawniony do oddaleniu skargi w sytuacji, gdy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny, stosując przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej stwierdzając, że nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli przepisu art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.