Uzasadnienie
Postanowieniem z 14 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 471/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), odrzucił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na wynik kontroli Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2020 r.
Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że zaskarżony w sprawie wynik kontroli nie stanowi dla skarżącej źródła obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie kształtuje jej sytuacji prawnej, a zatem nie jest aktem wskazanym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i nie podlega kognicji sądu administracyjnego.
Powyższe postanowienie zaskarżyła w całości G. sp. z o.o. z siedzibą w K., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 166 w zw. art. 133 § 1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wynik kontroli nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony, z tym skutkiem, iż nie spełnia kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądów administracyjnych, podczas gdy w odniesieniu do zaskarżonego aktu należy bezsprzecznie uznać, że mamy do czynienia z czynnością z zakresu administracji publicznej, która wpływa bezpośrednio na zakres praw i obowiązków strony, gdyż w oparciu o wskazany dokument mający wzmocnioną moc dowodową kształtowane są wszakże prawa i obowiązki skarżącej kasacyjnie, jako podatnika podatku od towarów i usług.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie tej skargi na rozprawie. Zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W tym zakresie sąd nie jest jednak związany wnioskiem strony (w przeciwieństwie do sytuacji wynikającej z dyspozycji art. 182 § 2 p.p.s.a., gdzie możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zależy wprost od zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą taką skargę). Uwzględniając zasadę szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania z art. 7 p.p.s.a., skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Postanowienie Sądu pierwszej instancji miało charakter formalny, co spowodowało, że kontrola tego orzeczenia była dalece zawężona, zaś przeprowadzenie rozprawy nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy w warstwie materialnoprawnej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał jeszcze sprawy merytorycznie.
Przechodząc do istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do charakteru zaskarżonego wyniku kontroli. W akcie tym zawarte zostały stwierdzenia o nieprawidłowościach w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o.
i E. sp. z o.o., nie zawiera on jednak wniosków i wskazań wprost wiążących skarżącą (nakładających na nią określone obowiązki). Ustalenia tego rodzaju nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanego i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w jego pozycję prawną. Zaskarżony wynik kontroli nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków skarżącej. Nie sposób zatem przyjąć, że spełnia on ustanowione w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ogólne kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa.
Przede wszystkim należy jednak wskazać, że gdyby nawet dopuścić możliwość oceny, iż sporządzony w niniejszej sprawie wynik kontroli kształtuje sytuację prawną skarżącej, to i tak nie podlegałby zaskarżeniu. Z treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że spod kognicji sądu administracyjnego wyłączone zostały akty lub czynności dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, jeżeli podjęte zostały w ramach określonych procedur, a w tym w procedurze, w jakiej wydany został przedmiotowy wynik kontroli. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.
Powyższe wyłączenie aktów lub czynności podjętych w ramach określonych postępowań, zostało wprowadzone do treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), która weszła w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. Brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przed zmianą, umożliwiało, co do zasady, skarżenie do sądu administracyjnego wszelkich czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wskazane ograniczenie zaskarżalności aktów i czynności, wprowadzone na podstawie wymienionej ustawy zmieniającej, polegające na wyłączeniu tych aktów i czynności, które podjęte zostały w ramach określonych w przepisie postępowań, miało na celu podniesienie standardu ochrony poprzez przesunięcie momentu kontroli przez sąd administracyjny działań administracji podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur, do czasu wydania rozstrzygnięć umożliwiających pełną ocenę skutków i znaczeń kwestionowanych zachowań (por. uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej - VII kadencja Sejmu RP, druk sejm. nr 1633 i 2539).
Z zacytowanej powyżej treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ukształtowanej przez art. 71 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) i obowiązującej w dacie wydania kwestionowanego aktu wynika, że omawiane wyłączenie dotyczy również aktów i czynności, o których mowa w dziale V rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.). Zakres wskazanych obok przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej obejmuje również art. 82 ustawy, stanowiący podstawę sporządzenia wyniku kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie. W świetle tego nie było podstaw do tego, aby wynik kontroli celno-skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. wydany w stosunku do skarżącej mógł stanowić przedmiot kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.
Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.