Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 393/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 20 kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy w G. określił Skarżącemu za miesiąc styczeń 1996 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość zaległości podatkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 8 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1661/01 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. W powyższej sprawie Sąd ustalił, że Skarżący wykonywał w 1996 r. czynności polegające na świadczeniu usług w zakresie naprawy samochodów powypadkowych, a zatem wykonywał czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Sąd powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, z późn. zm.) stwierdził, iż organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo Skarżącego do wystawienia rachunków uproszczonych korygujących z powodu niewypłacalności firm ubezpieczeniowych "G." i "S.".
Natomiast w kwestii dotyczącej wystawiania przez Skarżącego rachunków uproszczonych korygujących w przypadku kwestionowania jakości wykonanych usług, Sąd podał, iż organy podatkowe nie odniosły się do przedkładanych przez Skarżącego dokumentów. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić materiał dowodowy zaoferowany przez Skarżącego i na tej podstawie dokonać ustalenia, czy istotnie niektóre usługi naprawy samochodów w styczniu 1996 r. były reklamowane, a w konsekwencji czy istniały podstawy do skorygowania uprzednio wystawionych rachunków uproszczonych. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, podzielając w pełni argumentację organów podatkowych.
Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 20 lutego 2006 r. powtórnie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 kwietnia 2001 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło w listopadzie 2005 r. i na skutek którego zobowiązanie wygasło. Według Skarżącego, w chwili wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. we wrześniu 2001r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stąd też nie mógł on ulec przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Podkreślił, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 r. uchylający decyzję organu drugiej instancji, zniwelował jednocześnie skutki decyzji Urzędu Skarbowego w G. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, przywrócony został stan rzeczy istniejący przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a organ winien był dokonać natychmiastowego zwrotu wyegzekwowanych kwot. W konkluzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym na wstępie wyroku z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 393/06 uznał, że skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że biorąc pod uwagę określony w tym przepisie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe za styczeń 1996 r. mogło się przedawnić najwcześniej z upływem dnia 31 grudnia 2001 r. Doszło jednak do przerwania biegu przedawnienia w lipcu 2001 r. Wobec Skarżącego wszczęto bowiem administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego (dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r.) z dnia 24 lipca 2001 r. przez egzekucję z pieniędzy i spisanie protokołu o stanie majątkowym. Ponowne częściowe pobranie środków przez poborcę skarbowego nastąpiło w dniu 27 lipca 2001 r., zaś zajęcie rachunku miało miejsce w dniu 26 lutego 2002 r. Realizacja ww. tytułu wykonawczego zakończyła się ostatecznie w kwietniu 2002 r. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.
Sąd podkreślił, iż okolicznością mającą kluczowe znaczenie jest spłata zobowiązania podatkowego w kwietniu 2002 r., bowiem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, przy czym skutek powyższy następuje niezależnie od tego, czy zapłata miała charakter dobrowolny, czy też przymusowy, tj. nastąpiła w drodze egzekucji. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. wygasło nie wskutek przedawnienia (bieg terminu uległ przerwaniu w lipcu 2001 r. na skutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, stąd też nie doszło do przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2001 r.), lecz zapłaty. Po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, bowiem zobowiązanie wygasa. Jednakże wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji.
W związku z powyższym Sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej.
Również w pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i wniósł o uchylenie wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż zobowiązanie Skarżącego w przedmiocie podatku VAT za styczeń 1996 r., zgodnie z art. 70 § l Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Nastąpiłoby to 31 grudnia 2001 r., skoro jednak bieg terminu został zawieszony w dniu wniesienia skargi do Sądu Administracyjnego, co nastąpiło we wrześniu 2001 r. - to do końca terminu przedawnienia pozostały cztery miesiące. Ponieważ termin przedawnienia zaczyna biec na nowo po otrzymaniu prawomocnego wyroku przez organy skarbowe, co nastąpiło najpóźniej w lipcu 2005 r. - termin ten upłynął najpóźniej w listopadzie 2005 r. Po tym terminie organy skarbowe nie mają możliwości wydania decyzji o przedmiocie podatku VAT za styczeń 1996 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, nieuprawnione wydają się dywagacje zawarte na stronie siódmej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jakoby zobowiązanie podatnika wygasło przez zapłatę na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nic nie zapłacił, a w lutym 2002 r. dokonano egzekucji z rachunku bankowego, nie jest to przesłanka wygaśnięcia zobowiązania określona w tym przepisie.
Pełnomocnik wskazał ponadto, iż nietrafne wydaje się też twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte na dziesiątej stronie uzasadnienia, jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w lipcu 2001 r., przez wystawienie tytułu egzekucyjnego, skoro zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wydania zaskarżonego wyroku, a więc w listopadzie 2006 r. do przerwania biegu terminu przedawnienia mogło dojść w lutym 2002 r., przez zastosowanie środka egzekucyjnego, a więc w czasie gdy termin ten był już zawieszony przez złożenie skargi do Sądu Administracyjnego (art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa...).
Pełnomocnik Skarżącego za nieuzasadnione uznał twierdzenie Sądu o wygaśnięciu zobowiązania przez zapłatę (strona 11 uzasadnienia) i nie biegnięciu po tej dacie terminu przedawnienia, gdyż po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2005 r., wyegzekwowany w lutym 2002 r. podatek stał się podatkiem niesłusznie pobranym, czyli nadpłatą i winien zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zostać zwrócony. Zamiast tego po roku wydano następną decyzję.
Podsumowując swoje wywody pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przepisy o przedawnieniu zobowiązań.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
O ile niespełnienie wskazanych w pierwszej kolejności wymagań przewidzianych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 P.p.s.a., tak niespełnienie wymogów szczególnych przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej, wymienionych w powyższym przepisie po wyrazie "oraz" nie podlega sanacji. Brak jednego z tych istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej powoduje, iż niemożliwe jest jej merytoryczne rozpoznanie i podlega ona odrzuceniu jako niedopuszczalna.
Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, iż skarga ta nie zawiera wskazania czy zaskarżony nią wyrok zaskarżony jest w całości, czy w części, jak również zawarty w niej wniosek o uchylenie wyroku nie zawiera oznaczenia zakresu żądanego uchylenia, co jest niezbędne w świetle wymogów określonych w wyżej cytowanym art. 176 P.p.s.a. i decyduje o przedmiocie kasacji oraz prawomocności orzeczenia sądu pierwszej instancji w niezaskarżonej części.
Wadliwe jest także przytoczenie podstaw kasacyjnych. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Wprawdzie w zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodach pełnomocnika - z których można wnosić, iż kwestionuje on prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku i które podsumowane są przez niego konkluzją, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przepisy o przedawnieniu zobowiązań - pojawiają się określone przepisy prawa, tj. art. 59 § 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy z dnia 31 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), niemniej autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnie, które z nich zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i w czym naruszenie to się objawiało.
Z punktu widzenia oceny realizacji wymogów ustawowych odnoszących się do skargi kasacyjnej za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa, jeżeli nie wynika z nich w sposób jednoznaczny i niezbędnie uzasadniony, jaki konkretnie przepis prawa został naruszony i do jakiego naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji doszło i na czym ono polegało (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 252).
Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani też w żaden sposób uzupełniać, czy też precyzować za niego poszczególnych jej elementów konstrukcyjnych.
Mając zatem na względzie, iż wniesiona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w związku z art. 193 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.
W przypadku odrzucenia skargi kasacyjnej przepisy P.p.s.a. nie przewidują podstawy prawnej do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego drugiej stronie, w szczególności podstawą taką nie może być art. 204 pkt 1 tej ustawy. Z tych też powodów nie został uwzględniony, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosek pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.