Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 617/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. – P. Spółkę z o.o. Joint Venture P. A. H. z siedzibą w M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję własną z 20 kwietnia 2009 r., którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2007 r.
Rozpatrując sprawę organ odwoławczy nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").
W ocenie strony o wystąpieniu omawianej przesłanki restytucyjnej świadczą pisma C. M. z dnia 17 grudnia 2007 r., znak: [...] oraz H. R. & C. z dnia 10 września 2008 r., znak: [...] (przedłożone wraz z uwierzytelnionymi tłumaczeniami z języka angielskiego) i okoliczności w nich ujawnione, które potwierdzają przysługujące spółce prawo do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji dokonanych w okresie od lipca do listopada 2004 r. z C. M. Ltd. Z ich treści wynika, że nabywca dokonał rozliczenia podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w Wielkiej Brytanii, a Królewski Urząd Skarbowy i Celny potwierdził faktyczny i prawidłowy numer VAT UE kontrahenta.
Odnosząc się do powyższych dowodów w kontekście podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie sposób uznać je za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji, ustalił, że przedłożone przez spółkę pisma zostały sporządzone już po dniu wydania decyzji ostatecznej. Również przedstawiona przez stronę okoliczność, iż numer kontrahenta VAT [...] był prawidłowy dla okresów od 24 lipca do 12 listopada 2004 r. nie czyni zadość wymogom zawartym w przywołanym przepisie. Powoływana okoliczność znana była bowiem organom podatkowym na etapie postępowania zwykłego i odniesiono się do niej w decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona podniosła ją w odwołaniu wniesionym od decyzji ostatecznej, wskazując, iż w momencie otrzymania towaru odbiorca był czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym pod ww. numerem. Stwierdził, że przedłożone przez podatnika dowody oraz powołana okoliczność nie są istotne dla sprawy, gdyż pozostają bez wpływu na fakt, że podany na fakturze numer VAT UE nabywcy był nieprawidłowy.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka. W jej ocenie, wynikające z treści przedstawionych dowodów okoliczności istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej i były istotne dla sprawy. Nie zmienia tego fakt, że przedmiotowe dowody zostały sporządzone po dacie wydania decyzji ostatecznej. Wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności potwierdzają prawo do zastosowania przez nią stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż dostawa została zrealizowana, a nabywca był czynnym podatnikiem VAT. Organy podatkowe winny wziąć pod uwagę, iż kontrahent nie poinformował spółki o zmianie numeru VAT UE, stąd błędny numer na fakturze. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., a w konsekwencji art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.
Pozostałe zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa krajowego i wspólnotowego określające warunki do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez błędną ich wykładnię. Ponadto strona wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z zapytaniem prejudycjalnym dotyczącym art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie wymogów stawianych fakturze VAT, w sytuacji gdy dostawa miała charakter wewnątrzwspólnotowy, a nabywca potwierdził i wskazał w terminie późniejszym właściwy numer VAT UE, co zostało potwierdzone przez organy podatkowe kraju nabywcy. Jako podstawę prawną wskazała art. 234 TWE.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podając motywy rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności przytoczył fragmenty pism dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania z dnia 12 stycznia 2009 r. tj. pisma Królewskiego Urzędu Skarbowego i Celnego Wielkiej Brytanii z 10 września 2008r. oraz pisma brytyjskiego odbiorcy towarów tj. C. M. z 17 grudnia 2007r. Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dodał, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
Zdaniem Sądu I instancji przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy – mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.
Ponadto Sąd ten zaznaczył, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przesłanką wznowienia postępowania jest między innymi wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który wydał decyzję; ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego Sąd nie może organowi tego prawa do oceny odebrać. Jednak nie oznacza to akceptacji dla przyjęcia dowolności w przeprowadzeniu tejże analizy.
W dalszej kolejności Sąd I instancji uznał, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji; wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przedstawionego stanu sprawy wynika, że pominięto w dokonanej analizie przesłanek wznowieniowych treść pisma z 17 grudnia 2007r. Zdaniem Sądu I instancji winno być kwestią oczywistą, iż data pisma w powyższym zakresie tj. oceny istnienia (...) nowych okoliczności faktycznych (...), o jakich mowa w dyspozycji art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. - nie ma znaczenia. Z pisma brytyjskiego odbiorcy towarów tj. C. M. z 17 grudnia 2007r. wynika, że jego merytoryczna treść odnosi się do okresu, z którego pochodzą zakwestionowane w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową faktury. Treść tego pisma potwierdza fakt dostawy towarów firmowanych znakiem Unimech brytyjskiemu kontrahentowi, który istniał w czasie wystawienia kwestionowanych faktur i nadal istnieje oraz posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez właściwy urząd podatkowy Wielkiej Brytanii [...].
Zdaniem Sądu pierwszoinstancyjnego ta okoliczność faktyczna i jej wpływ na spełnienie przesłanek art. 42 ust. 1 pkt 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie była, a powinna być, przedmiotem szczegółowego postępowania dowodowego.
W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, podkreślając, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i nieprawidłowe uchylenie decyzji poprzez błędne ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy oraz wyjście poza granice skargi, w szczególności przez błędne uznanie, że:
- - postępowanie dotyczące wznowienia postępowania może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, podczas gdy skarga dotyczyła wyłącznie oceny zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.,
- - okoliczność faktyczna, która wynika z pisma C. M. z dnia 17 grudnia 2007 r. i jej wpływ na spełnienie przesłanek art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT (autor skargi zauważył, że art. 42 ust. 1 nie ma pkt 3) nie była przedmiotem szczegółowego postępowania dowodowego i należy dokonać oceny powyższego pisma w ramach badania spełnienia przesłanki nowych okoliczności faktycznych o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy okoliczności wynikające z treści pisma z dnia 17 grudnia 2007 r. podlegały szczegółowemu badaniu i wnikliwej ocenie. Ponadto strona zarzuciła niewzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności, że stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i badanie nowych okoliczności faktycznych w tej sytuacji jest niezasadne,
- 2. art. 141 § 4 przez dopuszczenie w uzasadnieniu wyroku sprzeczności, które czynią niemożliwym jego wykonanie, w szczególności nakazanie organom podatkowym ponowne rozpoznanie sprawy, w sytuacji, gdy okoliczności mające zostać poddane ocenie i ważność dowodów już zostały w istocie przez Sąd I instancji ocenione i przesądzone.
W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem podniesione w niej zarzuty kasacyjne są trafne.
Jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawową i właściwie jedyną przyczyną uwzględnienia skargi, a w konsekwencji uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było pominięcie w dokonanej analizie przesłanek wznowieniowych treści pisma z dnia 17 grudnia 2007 r. Te okoliczności faktyczne i ich wpływ na spełnienie przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie były, a powinny być przedmiotem szczegółowego postępowania dowodowego. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy został zobowiązany do oceny tego pisma załączonego do wniosku o wznowienie postępowania w ramach spełnienia przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tym stanowiskiem nie zgadza się autor skargi kasacyjnej, który formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. podkreśla, że okoliczność faktyczna, która wynika z pisma C. M. z dnia 17 grudnia 2007 r. i jej wpływ na spełnienie przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT podlegały szczegółowemu badaniu i wnikliwej ocenie w toku postępowania podatkowego wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia obszernie cytowane są fragmenty decyzji organu podatkowego I instancji oraz organu odwoławczego odnoszące się do analizy tych okoliczności faktycznych.
Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie umożliwia przesądzenia o zasadności powyższych zarzutów i twierdzeń strony skarżącej. Spowodowane jest to tym, że jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Przede wszystkim trafnie zarzuca w swojej skardze kasacyjnej jej autor, że Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy poprzestał na wskazaniu, że organ odniósł się jedynie do okoliczności wynikających z pism Królewskiego Urzędu Skarbowego i Celnego (s. 6). Jak niżej wskazano stwierdzenie to nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu postępowania podatkowego.
Analiza treści uzasadnień decyzji organów podatkowych, rozpoznających wniosek o wznowienie postępowania, doprowadza do wniosku, że podstawowy zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny. Wbrew bowiem stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przeanalizował okoliczności faktyczne wynikające z treści pisma z dnia 17 grudnia 2007 r.. Jak wynika z akt administracyjnych strona składając wniosek o wznowienie postępowania przedłożyła dwa pisma, a mianowicie Królewskiego Urzędu Skarbowego i Celnego Wielkiej Brytanii z 10 września 2008r. oraz brytyjskiego odbiorcy towarów tj. C. M. z 17 grudnia 2007 r. Jak wynika z decyzji organu I instancji, oceniono okoliczności wynikające z treści również tego drugiego pisma uznając, że okoliczności w zakresie przekształceń własnościowych brytyjskiego kontrahenta "to okoliczności, które nie są istotne dla sprawy, ponieważ pozostają bez wpływu na fakt, że podany na przedmiotowych fakturach numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych był nieprawidłowy".
Stanowisko to zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej do sądu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie potwierdził, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów nie są istotne dla sprawy, albowiem podany na fakturze numer VAT UE był nieprawidłowy.
Uwzględniając powyższe, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy przeanalizował wszystkie nowe okoliczności faktyczne wskazane przez stronę. Uwzględniono je przy wydawaniu decyzji. Organ stanął na stanowisku, że okoliczności, iż wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów nastąpiła faktycznie na rzecz innego podmiotu niż wskazany na fakturze, legitymujący się innym numerem VAT UE od wymienionego na przedmiotowych fakturach oraz to, że kontrahent brytyjski w wyniku przekształceń własnościowych przejął podmiot wskazany na fakturach, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.
Dlatego też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Skoro więc organ podatkowy dokonał oceny nowych okoliczności faktycznych wskazanych w piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r. brak było podstaw prawnych do uwzględniania skargi i uchylania zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, że w toku postępowania podatkowego nie analizowano tych okoliczności.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni, czy analiza okoliczności faktycznych wynikających z pisma z dnia 17 grudnia 2017 r. i ustalenia organu w zakresie przekształceń kontrahenta skarżącego są okolicznościami istotnymi w aspekcie przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.