Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. I SA/Wr 3768/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. OZ w W. określającą "M." GmbH z siedzibą w L. zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r.
W motywach orzeczenia wskazano m.in., że w przeprowadzonym postępowaniu /zarówno pierwotnym, jak i ponownym/ organy podatkowe stwierdziły m.in. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę dotyczącą odliczenia podatku VAT z faktur zakupu wystawionych przez kooperującą ze skarżącą spółkę z o.o. "H." z/s w D. za złomowanie towarów i faktur wystawionych przez inną współpracującą spółkę z o.o. "T." m.in. za złomowanie towarów, za transport i za pracę pomocniczą.
Ostateczna decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, w której zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podając dodatkowe motywy swojego rozstrzygnięcia i wnosząc o oddalenie skargi.
Odnosząc się m.in. do faktur dotyczących złomowania towarów /"H." i sp. z o.o. "T."/ i różnego rodzaju usług i czynności stanowiących koszt działalności spółki "T." organ skarbowy stwierdził, iż spółki kooperujące nie miały podstaw prawnych do wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności nieistniejące lub dotyczące obciążenia kosztami - tj.: czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kontrahenci mogli wprawdzie umówić się, że będą się wzajemnie obciążać kosztami, ale czynność ta - jako nie wchodząca w zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług - nie powinna być potwierdzana fakturą VAT i opodatkowywana podatkiem należnym. Wystawione faktury - w myśl par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.
Fakt niezaistnienia usług złomowania pomiędzy spółkami kooperującymi a skarżącą spółką organy ustaliły na podstawie następujących okoliczności faktycznych stwierdzonych w trakcie postępowania:
- - przedmiotem złomowania były surowce będące własnością spółek kooperujących, które dokonywały czynności złomowania we własnym zakresie i na własny rachunek;
- - dostawcą surowca będącego przedmiotem złomowania jest "M." GmbH;
- - kontrola jakościowa surowca w 100% odbywa się w procesie produkcyjnym /wybrakowany towar nie wraca ponownie do magazynu/;
- - wartość całego towaru /również wybrakowanego/ jest odnoszona w ciężar kosztów uzyskania przychodów odbiorcy surowca /spółki zależnej/,
- - usługobiorcą usług złomowania - świadczonych przez osoby trzecie - były podmioty zależne, a nie skarżąca spółka,
- - w dokumentacji podmiotów zależnych nie stwierdzono faktur korygujących z tytułu zwrotu towaru, ani jego sprzedaży z powrotem do dostawcy.
Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż nie twierdziła, że usługi złomowania nie zostały wykonane w ogóle, ale jedynie że nie miały one miejsca pomiędzy spółkami zależnymi /kooperującymi/ a skarżącą. Z podobnych powodów organy pozbawiły Skarżącą podatku naliczonego z faktur z dnia 31 marca 2000 r. otrzymanych od spółki z o.o. "T." uznały bowiem, że faktury nie dokumentują czynności o których mowa w art. 2 ustawy, a jedynie zwrot kosztów między kontrahentami.
Uwzględniając skargę spółki Sąd I instancji podkreślił m.in. że organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanek stanowiących podstawę zakwestionowania podatku naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup usług złomowania, wystawionych w miesiącu lipcu przez "H." i obciążenia kosztami spółki "T.". Tym samym nie wywiązano się z nałożonego w drodze art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązku dociekania prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, ocena faktur za usługi złomowania oraz transport i usługę docierania przekładek dokumentowanych fakturami "H." wymaga uzupełnienia o szczegółową analizę nie tylko umów związanych z udostępnieniem maszyn/urządzeń ale też umów zwanych "ramowymi" lub "porozumieniami produkcyjnymi" określających warunki współpracy skarżącej ze spółkami z nią kooperującymi /tu spółką "H."/.
Konieczne jest ustalenie, czy w kontekście zawartych w nich postanowień, określających wzajemne zobowiązania stron, sporne faktury /refaktury/ stanowią podstawę odliczenia podatku naliczonego. Czy dokumentowały one faktycznie dokonane między /określonymi na fakturach/ stronami czynności oraz czy czynności w nich określone podlegały zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy może było to jedynie obciążenie skarżącej kosztami poniesionymi przez spółki kooperujące, które skarżąca zobowiązała się zwrócić, lecz źródłem tych obciążeń nie były czynności o których mowa w art. 2 ustawy.
Po dokonaniu powyższych ustaleń w oparciu o uzupełniony /o przedmiotowe umowy/ materiał dowodowy, możliwa będzie ocena zasadności odliczenia podatku naliczonego, nie tylko co do rzeczywistego wykonania dokumentowanych nimi czynności, ale nawet w przypadku uznania, że czynności takie zostały na rzecz skarżącej wykonane, konieczne jest ustalenie, jaki był ich rzeczywisty związek z czynnościami opodatkowanymi /art. 20 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy/. Szczególne wątpliwości budzą w tym zakresie w ocenie Sądu usługi złomowania. Dotyczyły one gotowych wyrobów sprowadzonych przez spółki kooperujące z zagranicy i stanowiących własność nabywcy, od których to towarów skarżąca nie deklarowała podatku należnego w Polsce. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny ustalić, czy istniał faktyczny związek refakturowanych usług złomowania, ze świadczonymi w kraju usługami najmu.
W rozliczeniu za miesiąc lipiec 2000 r. skarżąca odliczyła też podatek naliczony z faktur za usługi złomowania wystawionych przez spółkę z o.o. "T.". Zdaniem Sądu wprawdzie znajdująca się w aktach sprawy "umowa ramowa" z dnia 15 listopada 1996 r. pozwala na ocenę wynikających z niej uprawnień stron i charakteru wzajemnych zobowiązań, jednak zważywszy, że żaden z organów orzekających w sprawie nie odniósł się do jej postanowień w kontekście spornych usług złomowania, ocena Sądu w tym zakresie byłaby przedwczesna.
W skardze powoływano się na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wywodzono przy tym na rozprawie, że obowiązek wykonania na rzecz skarżącej usług /złomowania i naprawy trzpieni/ przez spółki kooperujące wynikał z charakteru związku gospodarczego jaki łączył strony. Na dowód tych twierdzeń powoływano się na łączące strony umowy o współpracy zwane "umowami ramowymi" lub "zleceniami produkcyjnymi". W aktach sprawy znajdowała się wprawdzie "umowa ramowa" pomiędzy skarżącą a spółką z o.o. "T.", jednak w wydanych decyzjach organy podatkowe nie odniosły się do jej postanowień w kontekście usług złomowania, a ustalenia w tym zakresie /jak wywodzi skarżąca/ mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, stąd w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym uchybienia te należy naprawić. Ponieważ w spornym okresie spółka odliczała podatek naliczony również z faktur otrzymywanych od "H.", konieczne jest ustalenie, czy w owym czasie skarżącą łączyły z nimi takie umowy o współpracy, a jeżeli tak, to czy określały one wzajemne zobowiązania stron.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w którym brak jest spornych umów wynika zdaniem Sądu, że organy nie ustaliły, czy poza znajdującą się w aktach umową ze spółką "T." zawarto inne podobne umowy i co wynikało z ich treści w zakresie istotnym dla przyjętych w kontrolowanych decyzjach skutków podatkowych. Brak oceny tych umów Sąd uznał za uchybienie procesowe na tyle istotne, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.
Powyższe orzeczenie Sądu I instancji zaskarżono następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w domagając się m.in. uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a. Jako zarzuty naruszenia prawa materialnego powołano art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zw. z par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 19 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy. Z kolei naruszenie prawa procesowego obejmowało art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 133 par. 3 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi organ skarbowy podniósł, że w istocie spółka "H." dokonywała złomowania własnych towarów, na własny rachunek i we własnym imieniu, co wynika z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych. Skoro więc złomowanie dotyczyło wyłącznie towarów będących własnością tej firmy, to nie wystąpiło świadczenie usług złomowania przez "H." na rzecz "M." z/s w L. - polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Zlecając złomowanie własnych towarów osobom trzecim, spółka nie świadczyła usług złomowania na rzecz innego podmiotu. Brak jest również podstaw do uznania powyższych czynności za refakturowanie usług złomowania, skoro strona była obciążana wartością towarów, nie zaś faktycznie poniesioną przez spółkę "H." ceną za złomowanie. Dlatego też kwestionowane faktury zakupu tych "usług" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z udziałem strony i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane na rzecz Spółki "M.". Stąd też w myśl par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
Analogicznie wskazano w skardze kasacyjnej, iż na mocy umowy z dnia 6 marca 1997 r. zawartą pomiędzy sp. z o.o. "T." a PPHU "A.-P." sp. z o.o., spółka "T." była obciążana za składowanie odpadów gumowych i ona - jak to wskazano w decyzjach organów obu instancji - a nie strona, była odbiorcą usług. Podobnie więc, jak w przypadku faktur z tytułu "złomowania" wystawionych przez spółkę "H." uznano, że zlecając złomowanie własnych towarów osobom trzecim, spółka ta nie świadczyła usług złomowania na rzecz innego podmiotu. Również w tym przypadku strona była obciążana wartością towarów, nie zaś faktycznie poniesioną ceną przez spółkę "T." "za złomowanie".
Podobnie organ podatkowy ocenia fakturę wystawioną dnia 29 maja 2000 r. przez "H." za usługę docięcia przekładek na wymiar oraz za usługę transportową /dowóz przekładek do docięcia/. Faktura ta stanowi refakturę kosztów poniesionych z tytułu docięcia formatek kartonowych /faktury wystawione przez Zakład Produkcji Opakowań "K." SC z/s w J./ oraz z tytułu przewozu tych formatek /faktury wystawione przez Usługi Transportowe SC w D./. Strona nie mogła być usługobiorcą czynności określonych w fakturze, co potwierdza par. IV umowy.
Następnie wskazano, że prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółkę "T." za złomowanie towarów mogło być zrealizowane najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r. Faktury wystawiono bowiem 30 kwietnia 2000 r. Tymczasem odliczenia dokonano w lipcu przekraczając tym samym termin określony w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r.
Wreszcie podjęto obszerną polemikę z zastrzeżeniami Sądu, co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W tym zakresie podniesiono przede wszystkim, że nie mogła podlegać ocenie w trakcie prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi obu instancji - umowa "zlecenie produkcyjne" zawarta w dniu 22 grudnia 1999 r. pomiędzy skarżącą a "H.", skoro umowę tę strona przedłożyła - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - dopiero na wezwanie Sądu. Sąd I Instancji, pomimo istnienia przesłanki z art. 133 par. 3 p.p.s.a., do podjęcia zamkniętej rozprawy nie uczynił tego uniemożliwiając tym samym stronie przeciwnej wypowiedzenie się co do przeprowadzonego dowodu.
W odpowiedzi wniesiono o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na jej wady konstrukcyjne /złe sformułowanie zarzutów/, bądź alternatywnie o jej oddalenie. Podjęto także polemikę z wywodami skargi kasacyjnej dotyczącymi postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz z zarzutem naruszenia art. 133 par. 3 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./.
Stosownie do art. 176 wymienionej ustawy powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./ oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany.
W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., na których oparta została skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, należało wskazać konkretne przepisy prawa /procesowego i materialnego/, które według strony organu wnoszącego skargę zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia.
W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem w zw. z art. 176 p.p.s.a., że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu NSA - poza nie występującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. NSA nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.
W tym stanie prawnym trzeba stwierdzić, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym wyżej wymogom. Dotyczy to obu kwestii spornych w sprawie, jednak w pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.
Formułując zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wnoszący skargę nie przedstawił w uzasadnieniu argumentów pozwalających na przyjęcie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę można oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 2 powołanej ustawy, na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jednak jak wyjaśniono wyżej, zarzut ten jest skuteczny tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd I instancji ocena postępowania administracyjnego, sprowadzająca się do stwierdzenia, że w postępowaniu tym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, nie została zaakceptowana przez wnoszącego skargę. Nie wystarczy to jednak do przyjęcia skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Jednocześnie z powyższego stwierdzenia organu wynikałoby, że zamierzał zarzucić inny przepis, aniżeli zawarty w osnowie skargi. Tymczasem warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się bowiem domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.
Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art. 133 par. 3 tej ustawy, który stanowi, że rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się po jej zamknięciu. Brak podstaw do stwierdzenia, że po zamknięciu rozprawy toczącej się przed Sądem I instancji ujawniły się jakiekolwiek istotne okoliczności. Wnoszący skargę nie uzasadnił o ujawnienie jakich okoliczności chodzi i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd Kasacyjny jest w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany tymi ustaleniami.
W tym stanie rzeczy po pierwsze należy zwrócić uwagę na brak zasadności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym można odnieść wrażenie, iż autor skargi kasacyjnej przypisuje zaskarżonemu orzeczeniu treści, których ono nie zawiera. W skardze kasacyjnej wyjaśniono bowiem, iż Sąd I instancji uznał rację organów podatkowych, co do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu faktur /dotyczących usług firm kooperujących/ wystawionych w dniu 30 kwietnia 2000 r. W takim razie zdaniem organu podobne założenie Sąd powinien odnieść do faktur dotyczących złomowania towarów /wystawionych przez "T." sp. z o.o./, skoro zostały wystawione w tej samej dacie.
Jak wynika jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji, kontrolując prawidłowość stanowiska organów w przedmiocie odliczenia wynikającego z faktur za złomowanie towarów, w ogóle się do powyższej kwestii nie odniósł, koncentrując się na uchybieniach przepisom postępowania podatkowego. Nie jest tu zatem na miejscu zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 3 pkt 1, a ewentualny zarzut niekompletnego umotywowania stanowiska Sądu /art. 141 par. 4 p.p.s.a./, bądź nie rozpoznania sprawy w jej granicach /art. 134 par. 1 p.p.s.a./, których w skardze kasacyjnej nie zawarto.
Zdaniem autora skargi naruszono również przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zw. z par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te pozwalają firmie "M." GmbH na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółki kooperujące.
Podkreślić tu należy, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uzasadnia przyjęcia, iż Sąd dokonał takiej wykładni. Podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wynikające z faktu zgromadzenia w tym postępowaniu niepełnego materiału dowodowego, nie pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nie błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez wnoszącego skargę przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego okazały się więc niesłuszne.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 209 p.p.s.a.