Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 550/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 31 grudnia 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.143.2020.PWI w przedmiocie odmowy określenia i wypłaty oprocentowania i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (dalej: "NUS") z 27 października 2020 r. nr 1437-SPV.4103.7.2020.BHZ.
2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS zrzekł się przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie rozprawy oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 201, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 62 § 4, 78 § 3 pkt 1, art. 121 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm. dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała luka aksjologiczna i organy podatkowe powinny przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przysługiwało Spółce również w przypadku stwierdzenia nieważności trzech postanowień NUS z 13 czerwca 2016 r. 3 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.
- 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
- 4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania tej części wpłat z dnia 8 października 2015 r. (w wysokości 2.500.000 zł oraz 2.669.415 zł) oraz z dnia 30 listopada 2015 r. (w wysokości 974.300 zł), dokonanych przez Spółkę na poczet kwot wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DUKS") z 18 września 2015 r., które zostały zaliczone przez organ na poczet odsetek za zwłokę na mocy trzech postanowień organu z dnia 13 czerwca 2016 r., wobec których to postanowień na mocy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3051/18; III SA/Wa 3052/18 oraz III SA/Wa 3053/18 stwierdzono nieważność.
W ocenie Spółki, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nadpłata podlega oprocentowaniu, jako że w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której, po pierwsze, powstała nadpłata, po drugie, doszło do bezprawnego zatrzymania środków pieniężnych oraz po trzecie, stwierdzono nieważności działania organu podatkowego. W konsekwencji, stan faktyczny wypełniał materialnoprawne przesłanki normy prawnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a jedyna różnica występująca w sprawie ma charakter formalny (stwierdzono bowiem nieważność postanowień a nie decyzji). Skarżąca zwróciła również uwagę, że postanowienie o zaliczeniu nie ma tylko charakteru technicznego, ale władczo rozstrzyga o wysokości odsetek za zwłokę. Skarżąca wskazała na zasadność zastosowania w sprawie analogii z ustawy oraz odwołała się do wartości konstytucyjnych.
Z kolei zdaniem Organu podatkowego, oprocentowanie nie przysługuje bowiem O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Postanowienia, których nieważność stwierdzono nie stanowiły decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy, w konsekwencji w ocenie Organu podatkowego nie jest uprawnione twierdzenie, że różnica pomiędzy decyzją, o której zmianie, uchyleniu bądź stwierdzeniu nieważności mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., a postanowieniem, ma charakter tylko formalny.
4.3. Zgodnie z brzmieniem art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która został zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.) Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
W art. 78 § 3 O.p. zostały określone przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego rozstrzygnięć, na podstawie których pobrano podatek.
Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (tj. jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;.
Z przepisów tych wynika, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej przez sąd oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Dotyczy to sytuacji, w których z orzeczenia sądu uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność wynika, że podatek został pobrany nienależnie.
4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie istnieje luka aksjologiczna, która gdyby stosować się do dosłownej treści ww. przepisu O.p. oznaczałaby, że niemożliwe byłoby w praktyce dochodzenie przez podatnika oprocentowania w sytuacji gdy doszło do nadpłaty wskutek wydania innego od decyzji rodzaju orzeczenia np. postanowienia. Zagadnienie istnienia luki aksjologicznej w tym przepisie O.p. stanowiło już wcześniej przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym odnosił się on do kwestii powstania nadpłaty wskutek wydania interpretacji podatkowej. W wyroku NSA z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2587/20, stwierdzono, że: "[b]rzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uznanej przez sąd administracyjny za nielegalną (bo uchyloną z powodu naruszenia prawa). Niemniej jednak przewiduje (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji" i dalej: "[o]dnośnie do tego ostatniego unormowania dostrzec należało, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62). W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego)".
Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy niewątpliwe z rażącym naruszeniem prawa – co potwierdziły wyroki sądów – przyjął, że część kwoty z dokonanych przez Skarżąca wpłat powinna zostać zarachowana na odsetki od zaległości, bowiem dokonując zaliczenia nie uwzględnił okresów bezodsetkowych. Organ podatkowy swoim działaniem doprowadził do pobrania nienależnych odsetek za zwłokę i dysponował tymi środkami przez okres pięciu lat. Następnie dokonał ich zwrotu bez żadnej rekompensaty.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ rodzaj orzeczenia dokonali nienależnej wpłaty podatku. Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia/stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości, potencjalnie stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przy zastosowania per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie por. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z.
2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt. II FPS 3/07).
W kontekście powyższej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie należało stwierdzić, że występującą w art. 78 O.p. lukę aksjologiczną w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej ze stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości należało wypełnić w drodze analogii legis – stosując w drodze analogii legis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.
Zauważyć przy tym należy, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Zakres ten nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (po. wyrok NSA z 20 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11).
Formułując powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekający w przedmiotowej sprawie miał także na uwadze zasady O.p., silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych tj.: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).
W związku z powyższym zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 62 § 4, 78 § 3 pkt 1, art. 121 oraz art. 2a O.p. należało uznać za nieusprawiedliwione.
- 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
- 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) A. Cudak A. Jakimowicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA