Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 1639/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 22 czerwca 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.94.2018.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. nr UKS14W4P3.420.2.2017 447000-CKK.500.29.2017.
2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie według norm przepisanych. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji niejednoznacznych i nieprecyzyjnych ocen prawnych i wytycznych w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się z jednej strony, w zawarciu w uzasadnieniu wyroku kategorycznego stwierdzenia, iż "Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawiera inny stan faktyczny" (co wskazuje, że Sąd przesądził, iż sporne transakcje stanowiły - jak wskazano we wniosku o interpretację - dostawę towarów a nie świadczenie usług), przy jednoczesnym wskazaniu w innym miejscu uzasadnienia wyroku, że "przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną’', co z kolei wskazuje, że kwestia kwalifikacji spornych transakcji jako dostaw towarów, czy też świadczenia usług pozostaje w ocenie Sądu otwarta i jej rozstrzygnięcie wymaga dalszych czynności postępowania dowodowego, przeprowadzonych przez Organ podatkowy w ponownym postępowaniu podatkowym.
- 3. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.1 Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł Rzecznik Małych i Średnich przedsiębiorców, przychylając się do argumentacji Sądu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.1. Skarga kasacyjna, została rozpoznana na posiedzeniu niejawny na podst. art. 182 p.p.s.a.
- 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
- 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
- 4.4. Rozpatrywana sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1394/19, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/18. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji uznając, że skarga Spólki była zasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT. Sporne było też to, czy Skarżącej służy ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w tym czy stan faktyczny sprawy pokrywa się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
4.5. W ocenie Organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał niejednoznacznych oraz nieprecyzyjnych ocen prawnych i wytycznych w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawiać się miało w tym, że w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, iż "Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawiera inny stan faktyczny" (co w ocenie DIAS miało wskazywać, że Sąd pierwszej instancji przesądził, iż sporne transakcje stanowiły dostawę towarów a nie świadczenie usług), przy jednoczesnym wskazaniu w innym miejscu uzasadnienia wyroku, że "przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną’', co z kolei miało wskazywać, że kwestia kwalifikacji spornych transakcji jako dostaw towarów, czy też świadczenia usług pozostaje w ocenie Sądu pierwszej instancji otwarta i jej rozstrzygnięcie wymaga dalszych czynności postępowania dowodowego, przeprowadzonych przez Organ podatkowy w ponownym postępowaniu podatkowym.
Z powyższym stanowiskiem Skarżącego nie sposób się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku WSA zawiera jasne i czytelne wytyczne dla organów podatkowych o których mowa w art. 153 p.p.s.a., a sprzeczność na którą wskazuje DIAS w złożonej skardze kasacyjnej wynika z mylnego zrozumienia przez Skarżącego urywka zdania "Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawiera inny stan faktyczny", w sytuacji gdy całe zdanie brzmi: "Sąd nie zgadza się bowiem z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia". Z przytoczonego zdania wynika, bowiem że WSA w Warszawie wskazał na to, iż do tego żeby odmówić spółce mocy ochronnej wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej nie jest wystarczające ustalenie przez Organ podatkowy, innego PKWiU. Wskazuje na to posłużenie się przez WSA słowem "gdyż", które odnosi się do wyrazu "PKWiU" i należy je rozumieć w następujący sposób, że Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można stwierdzić, że stan faktyczny jest inny tylko z tego względu, iż Spółka wskazała inną klasyfikację PKWiU, niż ustalił to organ podatkowy.
Na taki sposób rozumienia tego stwierdzenia Sadu pierwszej instancji wskazuje dalszy ciąg uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia gdzie WSA w Warszawie stwierdza, że "podziela bowiem aktualnie dominujące stanowisko sądów administracyjnych, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 134/19, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16)".
Kwestionowane przez Organ podatkowy zdanie w swej istocie stanowi logiczny wstęp do zawartych w treści uzasadnienia twierdzeń Sądu pierwszej instancji na temat linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przez co nie sposób uznać, by było ono nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Co warto także zauważyć cytowany fragment nie jest częścią wytycznych, które to zostały sformułowane dalej w treści uzasadnienia na k. 20-21, gdzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie orzekając w sprawie: "organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu. Dotyczą one zarówno naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania, jak i odnoszą się do kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności, z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, których organ podatkowy, z uwagi na zajęte stanowisko, zasadniczo nie analizował.
Zatem istotne jest, w pierwszej kolejności, ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Organ przyjął bowiem niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Dlatego też zasadny jest pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie sposób również odmówić racji stanowisku, co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej".
Z przytoczonego obszernego fragmentu wynika bowiem, że WSA wskazał organom podatkowym w jasny i precyzyjny sposób konieczność ustalenia charakteru dokonywanych przez Spółkę czynności w kontekście wyroku TSUE C-703/19, których to co do zasady nie analizowano wydając pierwotnie decyzję. Jednocześnie zauważyć należy, że w momencie jej wydania nie istniał wskazany wyrok TSUE, a także to, że wszystkie organy podatkowe w tamtym czasie prezentowały jednolite stanowisko w związku z wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z której wynikało, iż decydujące znaczenie dla oceny działalności gospodarczej podatnika miało to czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone lub pakowane próżniowo czy też w puszkach.
Tymczasem zgodnie z wyrokiem TSUE, decydujące znaczenie dla oceny właściwej stawki podatku VAT mają usługi towarzyszące dostarczeniu gotowej żywności, które mogą zostać uznane odpowiednio "za usługi wspomagające". W tym względzie TSUE uwzględnił m.in. takie czynności jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażenie w naczynia, meble itd. Siłą rzeczy powyższe okoliczności nie były w rozpatrywanej sprawie analizowane przez organy podatkowe w pierwotnie wydanej decyzji.
W kontekście powyższego, nie sposób uznać za zasadne zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wbrew twierdzeniem DIAS w treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku w jasny sposób przedstawił swoją argumentację. Nie sposób też było uznać by zaskarżone orzeczenie nie zawierało wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania przez Organ podatkowy
- 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
M. Golecki (spr.) M. Olejnik E. Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA