Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 484/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1999r.
Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2004 r. W ocenie organu podatnik nie zasadnie wykazał do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 1999 r. wystawionej przez F. U. A. S. A. S. za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych. Wydatki poniesione na podstawie w/w faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym co zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że kwota podatku naliczonego wynikająca z tej faktury nie może pomniejszać kwoty podatku należnego. Organ ustalił także, że podatniczka ujęła w rejestrze sprzedaży faktury dokumentujące czynności niedokonane przez co naruszyła art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 powołanej wyżej ustawy. Wyjaśniono, że ustalenie powyższe dotyczy faktur sprzedaży wystawionych dla D. sp. z o.o. za usługi akwizycyjne.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. G. wniosła o jej uchylenie, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona zarzuciła naruszenie; - art. 68 i 70 w zw. z art. 70 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 26; z późn. zm.) (dalej; o.p.), ponieważ nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, - art. 137 § 3a w związku z art. 200 § 1 o.p. ponieważ przed wydaniem decyzji odmówiono pełnomocnikowi prawa przeglądania akt. Podniesiono również, że w postępowaniu przed organem I instancji naruszono prawo strony do czynnego udziału w czynnościach procesowych jak i nie przeprowadzono postępowania dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o których podatnik został zawiadomiony. W sprawie bezsporne jest, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego J. G. stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem o którym zawiadomił podatnika. Obie te czynność miały miejsce przed upływem okresu przedawnienia.
Sąd dalej stwierdził, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.U. A.S. A. S. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał ustalić istotne dla sprawy fakty. Skoro strona skarżąca nie wykazała (a na niej spoczywał ciężar udowodnienia), że usługi zakupione od A. S. miały, lub też mogły mieć wpływ na osiągane przez nią przychody, to nie można mówić o związku dokonanego zakupu z przychodami, a to z kolei przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie tych usług nie obniżał podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu prawidłowe było także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w zakresie, w jakim zakwestionował faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą dla D. sp. z o.o.
WSA zaznaczył, że skarżąca została poinformowana o prawie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o prawie do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika ze stosownego pisma Dyrektora Izby Skarbowej.
W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania oraz przyznanie kosztów postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 68 § 1 o.p. i art. 70 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 99.1 i 103.1 ustawy o VAT i art. 137 § 3 w zw. z § 4 o.p. przez niewłaściwą interpretację tych przepisów.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w podatku VAT powstał nie tylko obowiązek podatkowy ale także i zobowiązanie podatkowe. Rozliczenie podatku VAT skarżącej następowało co miesiąc do 25 dnia każdego miesiąca po każdym kolejnym miesiącu. W tym terminie istnieje obowiązek składania deklaracji i obowiązek płatności /art. 99.1 i 103.1 ustawy o podatku VAT/. Zatem podatek VAT za sierpień 1999 r. uległ przedawnieniu. Nie nastąpiło także przerwanie biegu przedawnienia.
W ocenie pełnomocnika stanowisko Sądu I instancji w kwestii pełnomocnictwa męża skarżącej nie było trafne. Zgodnie z art. 137 o.p. winna przedłożyć w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo. Ale artykuł ten w § 4 stanowi, że zakresie nie uregulowanym w § 1 do 3 stosuje się przepisy prawa cywilnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.) Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności właściwym wydaje rozpatrzenie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem wynik rozważań w tym względzie może mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji na późniejszą ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 513/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 250251).
Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu procesowego Ordynacji podatkowej, tj. art. 137 § 3 i § 4. Nie wskazał on jednak w kontekście tego zarzutu na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść pożądanego skutku. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por.: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis 2006, s. 370).
Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności za nie trafny uznać należy zarzut naruszenia przepisu, tj. art. 99.1 i 103.1 ustawy o VAT. Przedmiotowy stan faktyczny dotyczy zobowiązań podatkowych za rok 1999 r. Obowiązująca w tym czasie ustawa o VAT, tj. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w swojej redakcji nie zawierała wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów. Zatem, w badanej sprawie, z uwagi na nie stosowanie tych przepisów nie mogło dojść do ich naruszenia.
W sprawie nie mogło mieć również miejsca naruszenie przepisu, tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem decyzji konstytutywnych, tj. ustalających powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą jej doręczenia. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a więc decyzja organu podatkowego, korygująca wadliwie obliczane przez podatnika zobowiązania, jest decyzją deklaratoryjną, do której mają zastosowanie przepisy art. 70 § 1 i następne ordynacji podatkowej. Natomiast wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, że w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia należy uznać za nieskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za skuteczne prób zwalczania ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku zawartych w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia.
W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że ani nie można zwalczać ustaleń faktycznych poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego. (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67). Dla podważenia błędnych, zdaniem strony, ustaleń sądu dotyczących okoliczności wpływających na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne było powołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i należyte uzasadnienie zarzutu. Skoro autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił, to nawet gdyby twierdzenia strony skarżącej poparte ustalonymi faktami wskazywały, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków.
Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sądowi kasacyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59; wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.).
Dlatego zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieskuteczne.
Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.
Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.