Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 348/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 808/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "T." sp. z o.o. z/s w K. na nadzorczą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wymienioną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 grudnia 2007 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 grudnia 2005 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r.

W tych decyzjach, wydanych w postępowaniu zwykłym, określono "T." sp. z o.o. z/s w K. (obecnie w upadłości) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za te okresy rozliczeniowe. Przyczyną ich wydania było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez "M." M. P. oraz "K." A. K. W ocenie organów podatkowych kontrahenci Spółki byli podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT i istniejącymi jedynie fikcyjnie. Jako podstawę prawną decyzji organy wskazały § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r.".

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organy powołały się na art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r."

Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji z dnia 21 grudnia 2005 r. i 30 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzuty zawarte we wniosku strony nie dają podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowe decyzje naruszają przepisy prawa, a tym bardziej, że naruszają prawo w sposób rażący. W związku z tym organ nie znalazł przesłanek do pozytywnego załatwienia tego wniosku i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

W odwołaniu Spółka reprezentowana przez Syndyka masy upadłości zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.:

1. 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 109 ust. 4 I 6, art. 70 § 3 – 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową",
2. 2) art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 138),
3. 3) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.",
4. 4) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.,
5. 5) art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348, ze zm.).

Uzasadniając zarzuty związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." A. K. strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż firma "K." jest podatnikiem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zdaniem Syndyka, w dniu wystawienia faktur podmiot ten był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w K.; informację taką skarżąca uzyskała w maju 2002 r. z tego Urzędu Skarbowego.

Ponadto, jak podniosła skarżąca, w omawianym stanie prawnym nie było obowiązku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej takiej działalności, która nie była prowadzona w sposób stały i ciągły. Według skarżącej obrót paliwami dokonywany przez firmę K. miał charakter incydentalny i nie stanowił podstawowej działalności tej firmy. W związku z tym firma ta nie miała obowiązku zgłaszania obrotu paliwami do rejestru. Ponadto, zdaniem Syndyka, w chwili dokonywania transakcji, firma K. nie musiała również posiadać koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ponieważ roczna wartość obrotu nie przekraczała 500.000 EURO w skali roku. Firma K. posiadała również potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego, nie było więc podstaw do zakwestionowania wystawionych przez nią faktur.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego strona zarzuciła, że ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych nastąpiło po upływie 3 letniego okresu przedawnienia, ponieważ ostateczna decyzja wydana została dnia 30 czerwca 2006 r., decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronie 21 grudnia 2005 r. Nie została w tym czasie wszczęta egzekucja.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy własną decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Syndyk zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

1. 1) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,
2. 2) art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.),
3. 3) art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 109 ust. 4 i ust.6, art. 70 § 3-5, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 pkt 3 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
4. 4) art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387),
5. 5) art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.,
6. 6) § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.,
7. 7) art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obszernie uzasadniając bezpodstawność podniesionych przez Spółkę zarzutów.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W związku z tym organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować lub powtarzać postępowania odwoławczego. Przedmiotem takiego postępowania, które stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej, jest jedynie ustalenie, czy w sprawie występują przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej

Odnosząc te uwagi do skargi wniesionej przez Spółkę, Sąd stwierdził, że większość zarzutów kierowanych przeciwko decyzjom wymiarowym, a zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności, odwołaniu i skardze należało uznać za zarzuty co do istoty sprawy, które mogły być zgłoszone i ocenione ale w postępowaniu zwykłym i odpowiadającym mu postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast te zarzuty, które należało ocenić z punktu widzenia istnienia podstaw stwierdzenia nieważności organy oceniły w trybie nadzwyczajnym.

Sąd podkreślił, że Syndyk we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazywał na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, czyli wadę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i do zaistnienia tej wady odniósł się organ pierwszej instancji. W odwołaniu powtórzono zarzuty, na które powoływano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmowy stwierdzenia nieważności organ odwoławczy stwierdził, że decyzjom wymiarowym z dnia 21 grudnia 2005 r. i 30 czerwca 2006 r. "nie można przypisać kwalifikowanej niezgodności". Tym samym uznał, że ostateczne decyzje nie tylko nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ale też nie wystąpiły inne wady kwalifikujące decyzje wydane w zwykłym postępowaniu do stwierdzenia ich nieważności.

W uzasadnieniu skargi Syndyk wyraźnie wskazał także na drugą przesłankę stwierdzenia nieważności, a mianowicie wydanie decyzji wymiarowych bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w zakresie obowiązywania przepisów ustawy i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.

W związku z powyższym Sąd dokonał analizy przesłanek "bez podstawy prawnej" i "rażącego naruszenia prawa", wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Z istnieniem tych przesłanek stwierdzenia nieważności strona skarżąca wiązała bowiem zarzut sprzeczności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. z zasadą konstytucyjną wynikającą z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Rozpatrując w niniejszej sprawie istnienie podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowych w ramach zastosowanego przepisu wykonawczego, a tym samym rozpatrując zarzut jego niekonstytucyjności Sąd zauważył, że w spornych okresach rozliczeniowych art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

Przepis art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywał na przypadki kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, a w art. 23 ust. 1 pkt 1 Minister Finansów został upoważniony do określania w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.

1. 21. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu Minister Finansów wydając takie rozporządzenie winien uwzględnić w szczególności:

1. 1. założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług,
2. 2. przebieg realizacji budżetu państwa,
3. 3. sytuację gospodarczą państwa,
4. 4. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami.

Wykonując powyższe upoważnienie Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. postanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Tak samo brzmiały przepisy wykonawcze znajdujące się we wcześniej wydanych rozporządzeniach na podstawie powołanego upoważnienia i żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją RP. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania tych regulacji, w tym analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania.

W związku z tym wskazana delegacja ustawowa jest prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy, czyli spełnia wymogi z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie określa ona podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Dlatego też nie jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie można było zasadnie twierdzić, że analizowane przepisy są niejasne lub sprzeczne z regulacjami ustawowymi dotyczącymi podatku od towarów i usług. Z samego bowiem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwiał z samej istoty skorzystanie z prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług.

Tym samym podatek wymieniony w fakturze VAT, dotyczący fikcyjnej transakcji zawartej między konkretnymi podmiotami w niej wymienionymi, albo dotyczący rzeczywistej transakcji, na którą wskazywało, np. istnienie towaru lub wykonanie usługi, ale nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze (często rzeczywiste podmioty nie są znane), nie mógł stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego.

W tej sytuacji przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisywał skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków podmiotowych wskazując przykładowo na element wystawiania faktur lub faktur korygujących przez podmiot "nieuprawniony" lub "nieistniejący".

W ocenie Sądu, nie można było też zarzucić, że organy podatkowe stosując wymienione przepisy prawa materialnego rażąco naruszyły prawo. Sąd podkreślił, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, co niniejszej sprawie - w postępowaniu zwykłym - nie miało miejsca.

Odnosząc się do wykładni pojęcia "podmiot nieistniejący", co miało znaczenie przy analizie podmiotowego prawa do odliczenia uregulowanego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez A. K., Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że był to podmiot nieistniejący faktycznie, stwarzający formalne pozory istnienia, który nie uczestniczył jednak rzeczywiście w obrocie prawnym.

Zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że M. P. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT gdyż nie był podatnikiem zarejestrowanym. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2002 r. organ podatkowy odmówił wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-5) dla tego podmiotu oraz dokonania jego rejestracji jako podatnika VAT. Jak ustaliły organy nastąpiło to z tej przyczyny, że podane przez niego dane (miejsce zamieszkania i miejsce siedziby firmy "Mar-Po") okazały się fikcyjne.

Jeśli chodzi o przedawnienie do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, to Sąd stwierdził, że w okresie trzech lat w postępowaniu zwykłym została wydana i doręczona decyzja organu pierwszej instancji (z dnia 21 grudnia 2005 r., która została doręczona podatnikowi dnia 27 grudnia 2005 r.). Tym samym nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W tej sprawie termin przedawnienia upływał bowiem dnia 31 grudnia 2005 r., bez znaczenia w takiej sytuacji było wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego. Dlatego nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w tej części.

Nie został też naruszony przepis materialny będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd nie doszukał się również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych ze względu na rażące naruszenie przepisów procesowych, o co wnosił Syndyk.

Na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W podstawach kasacyjnych skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, ze przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący.

Ponadto, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a.", a przede wszystkim przepisów p.p.s.a.: art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w z w. z art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do wątpliwości związanych z kontrahentami spółki. Doprowadziło to w rezultacie do naruszenia art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. Strona podniosła, że w procesie ustalania, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących naruszono szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

Następnie strona zakwestionowała zgodność z Konstytucją § 48 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., który regulował kwestie, które są zastrzeżone dla aktów o randze ustawowej. W tym zakresie strona powołała się na treść art. 217 Konstytucji RP i wymienione w tym przepisie elementy podatku.

Na zakończenie strona odniosła się również do wpływu rejestracji na możliwość wystawiania faktur VAT. Skarżąca wyraziła pogląd, że art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie ogranicza kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników zarejestrowanych. Tym samym podmiot obowiązany nie może być jednocześnie uznany za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Powyższe wyłączało natomiast możliwość zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydana w postępowaniu nadzorczym, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydanych przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Tymczasem strona formułując podstawy kasacyjne w istocie skierowała zarzuty wobec sposobu przeprowadzenia postępowania zwykłego, w którym ostatecznie rozstrzygnięto jej sprawę podatkową, a nie postępowania nadzwyczajnego, w którym dokonywano weryfikacji efektów tego postępowania zwykłego w zakresie ograniczonym do wskazanych w Ordynacji podatkowej przesłanek. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd prawidłowo i wnikliwie przedstawił istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

W konsekwencji zbadał zastosowanie przesłanek zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, a nie sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która nie mogła być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej.

W podstawach kasacyjnych skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ograniczyła się jedynie do sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, wskazując jako naruszony art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się znalazła. Należy podkreślić, że ten przepis zawarty w ustawie procesowej nie ma charakteru normy materialnoprawnej, tylko stanowi normę proceduralną, dającą podstawę do wydania wyroku stwierdzającego nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dlatego też postawienie Sądowi skutecznego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wskazania przyczyn dających podstawę do stwierdzenia nieważności, które zostały wadliwie zastosowane lub pominięte przez organ, co zaakceptował w toku kontroli Sąd administracyjny pierwszej instancji, poprzez przytoczenie odpowiednich przepisów - w rozpatrywanej sprawie, zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tego strona nie uczyniła ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, koncentrując się jedynie w motywach tej skargi na rozwinięciu zarzutów dotyczących zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwych ustaleń organów administracji, co do przebiegu zdarzeń dokonanych w postępowaniu zwykłym i zastosowania w tym postępowaniu niezgodnych z Konstytucją przepisów wykonawczych, bez odniesienia tych kwestii do odpowiednich przesłanek do stwierdzenia nieważności.

Mając na uwadze, wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (o ile nie wystąpiła nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), brak wskazania w skardze kasacyjnej jako naruszonego odpowiedniego punktu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości kontroli sądowej postępowania nadzorczego, zakończonego odmową stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej w postępowaniu zwykłym, dokonanej w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. bez przytoczenia przepisu, do którego odsyła się w tej normie i uzasadnienia jego uchybienia, nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w podstawach kasacyjnych w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że strona przytaczając jako naruszone w zaskarżonym wyroku art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., nie uzasadniła na czym miało polegać ich naruszenie. Ograniczyła się bowiem do ogólnego i niepowiązanego z tymi artykułami stwierdzenia, że ich naruszenie nastąpiło poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Z motywów zawartych w skardze kasacyjnej, które także nie zostały powiązane z podstawami kasacyjnymi i w których nie wyjaśnia się tych podstaw, wynika, że strona nie przyjmuje do wiadomości, że w postępowaniu nadzorczym, które kontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie było prawnych możliwości do kolejnego załatwienia jej sprawy podatkowej, ostatecznie rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2006 r. Przedmiotem postępowania nadzorczego, kontrolowanego w zaskarżonym wyroku, nie mogło być ponowne ustalanie stanu faktycznego, tylko badanie czy decyzja wydana w postępowaniu zwykłym w sprawie podatkowej została dotknięta wadami, o których w mowa w art. 247 § 1 p.p.s.a. W tym zaś zakresie strona w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów nie podniosła, o czym była już wyżej mowa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako opartą na nieusprawiedliwionych podstawach.