Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Urząd Skarbowy w Ż. określił T. D. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od maja do września 2001 r.
W toku prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż w ramach działalności gospodarczej pod nazwą P. w zakresie sprzedaży paliw oraz produktów pochodnych podatnik prowadził handel olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową PB 95, które to towary nabywał od PHU A. sp. z o.o. z/s w B. oraz od PPHU N. prowadzonego przez L. B. W wyniku sprawdzenia prawidłowości transakcji dokonywanych z pierwszym z wymienionych kontrahentów (udokumentowanych 10 fakturami, wystawionymi w okresie od maja do lipca 2001 r.) stwierdzono, iż w ewidencji księgowej PHU A. sp. z o.o. nie stwierdzono kopii faktur, potwierdzających sprzedaż paliw na rzecz firmy P. W konsekwencji ustalono, iż wynikający z tego tytułu podatek należny nie został zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 i tym samym nie został przez spółkę A. odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego. Kolejna kontrola objęła swym zakresem transakcje dokonywane przez skarżącego z firmą PPHU N. – L. B. (udokumentowane przez T. D. 13 fakturami zakupu, wystawionymi w okresie od sierpnia do września 2001 r.).
W jej wyniku stwierdzono, iż pod adresem wskazanym na fakturach przedstawionych przez skarżącego funkcjonuje podmiot o nazwie PPHU I., którego właścicielka L. B. oświadczyła, iż nigdy nie prowadziła handlu paliwami, jak również nie dokonywała żadnych transakcji z firmą T. D. Ponadto po zbadaniu dokumentacji PPHU I. nie stwierdzono kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz firmy P. W konsekwencji wskazane 23 faktury nie mogły zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej Rozporządzeniem o VAT stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Tym samym Urząd Skarbowy w Ż. zmuszony był dokonać prawidłowego rozliczenia podatku VAT za okres od maja do września 2001 r.
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnik zarzucił naruszenie:
- - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);
- - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;
- - art. 210, 191, 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu powołano się na istotę możliwości odliczania podatku naliczonego, wyjaśniono, że prawo do wskazanego powyżej odliczenia ma charakter samoistny, na co nie może mieć wpływu fakt uiszczenia bądź nie uiszczenia podatku przez zbywcę towaru. W kwestii braku kopii faktur w dokumentacji PHU A. sp. z o.o. skarżący podniósł, iż zgodnie z jego wiedzą wobec powyższej spółki toczą się postępowania karne, w wyniku których mogło dojść do zabezpieczenia ważnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy dokumentacji podatkowych. Ponadto stwierdzono, iż brak było podstaw by Urząd Skarbowy mógł jednoznacznie stwierdzić brak istnienia kopii faktur potwierdzających zakup paliw. Wynikało to w ocenie strony z faktu zbyt wielu wątpliwości, które wystąpiły w sprawie i których Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił.
Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W wyniku skargi T. D. wyrokiem z dnia 26 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powyższą decyzję uchylił.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy znów utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. W uzasadnieniu wskazano, iż w następstwie uchylenia wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach tego postępowania zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach OZ w B., będącego właściwym dla PHU A. sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących niezłożenia deklaracji VAT-7 przez powyższą spółkę.
Ponadto skierowano pismo do Prokuratur Okręgowych prowadzących postępowanie karne przeciwko spółce A. z zapytaniem czy są lub były w posiadaniu kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliw na rzecz firmy P. w okresie od maja do lipca 2001 r. W wyniku powyższych czynności ustalono, iż spółka A., mimo że była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie prowadziła w 2001 r. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz nie składała deklaracji VAT-7 jak również nie wpłacała podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku.
Ponadto kopie faktur, na których istnienie wskazywał skarżący nigdy nie znalazły się w posiadaniu organów prowadzących przeciw tej spółce postępowanie karne. Po analizie zebranego w ten sposób materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez wymienianych wcześniej dwóch kontrahentów skarżącego zostało dokonane z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego, która to zasada nie ma zastosowania w przypadku gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w złożonej deklaracji VAT-7.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie T. D. wniósł o jego uchylenie w całości, stawiając przy tym zarzuty naruszenia:
- - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
- - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług
- - § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia o VAT.
W uzasadnieniu stwierdził, iż podtrzymuje całą argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Ponadto powołał się na stanowisko wyrażone przez Rzecznika Praw Obywatelskich we wniosku z 25 sierpnia 2003 r. o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz 265 ze zm.), który zawiera identyczną konstrukcję jak § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia o VAT z 1999 r. Według opinii Rzecznika, którą przedstawił skarżący, zapis powołanego § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia o VAT z 2002 r. wprowadza ograniczenia prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku naliczonego o podatek należny bez odpowiedniego i konkretnego upoważnienia ustawowego, zawierającego określenie zakresu spraw przekazanych do uregulowania w akcie podstawowym i bez wytycznych dotyczących treści tegoż aktu.
Tym samym pozostaje w sprzeczności z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Ponadto niedopuszczalnym jest by nabywca ponosił odpowiedzialność za czyn sprzedawcy lub jego niedbalstwo w należytym przechowywaniu dokumentacji podatkowej. Taka sytuacja może bowiem stanowić zachętę dla zbywcy towaru do nie odprowadzania należnego podatku, gdyż ewentualne tego konsekwencje poniesie kupujący.
Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę kasacyjną T. D. oddalił.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji powołał się na swoje wcześniejsze orzeczenie w tej sprawie i wspomniał, iż już wtedy odparty został zarówno zarzut niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia o VAT jak i twierdzenie, że Minister Finansów wykroczył w nim poza zakres upoważnienia ustawowego. W kwestii będącej istotą rozpoznawanej sprawy uznano, iż powyższy przepis został prawidłowo zastosowany, a wszelkie wątpliwości, stanowiące podstawę do uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego zostały należycie wyjaśnione w dodatkowym postępowaniu dowodowym. Tym samym decyzja została wydana w zgodzie z zasadami postępowania podatkowymi wyrażonymi w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Od powyższego orzeczenia T.D. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zrzucił naruszenie prawa materialnego t.j.:
- - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
- - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;
- - art. 217 Konstytucji RP;
- - § 50 ust. 4 pkt 1 i 2 Rozporządzenia o VAT z 1999 r.;
oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- - art. 3 § 1 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).
- - art. 141 § 4 u.p.p.s.a.
- - art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący po raz kolejny wskazał na niekonstytucyjny charakter przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie t.j. § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia o VAT z 1999 r. W jego ocenie wskazany przepis nie może stanowić skutecznego ograniczenia dla prawa strony do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia skarżący wyjaśnia, iż Sąd pierwszej instancji dokonał mało wnikliwej kontroli, co doprowadziło do utrzymania w obrocie decyzji niezgodnej z przepisami prawa.
Ponadto w uzasadnieniu wyroku nie wskazano jakie zasady zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług zostały doprecyzowane w Rozporządzeniu o VAT z 1999 r. i w jaki sposób doprecyzowanie to doprowadziło sąd pierwszej instancji do konkluzji, że § 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia nie jest sprzeczny z Konstytucją.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.
W wyroku z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 463/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy doszedł do przekonania, iż organy podatkowe prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcie na § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia o VAT z 1999 r. Co więcej Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż doprowadziło to do naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odparty został również zarzut niekonstytucyjności powołanego przepisu Rozporządzenia. Powyższe rozstrzygnięcie mimo, iż było dla strony korzystne (doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji) to zawierało ocenę prawną, z którą w świetle zarzutów kolejnej skargi jak również skargi kasacyjnej strona się nie zgadzała.
W tym stanie sprawy powinna była zaskarżyć wyrok z dnia 26 października 2004 r. skargą kasacyjną by nie doprowadzić do jego uprawomocnienia. Wobec nie skorzystania przez stronę z tej możliwości omawiane orzeczenie stało się zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a. wiążące zarówno dla Sądu pierwszej instancji jak i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym zarówno zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 217 Konstytucji RP nie mogły stanowić ponownego przedmiotu rozważań wskazanych sądów.
Poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazły się również zarzuty naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 i 2 Rozporządzenia o VAT z 1999 r. oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż te zostały przez stronę w osobie jej pełnomocnika cofnięte na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 25 stycznia 2006 r.
Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2006 r. podlegał ocenie zgodności z przepisami prawa jedynie pod kątem ewentualnego naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 u.p.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia przytoczonego przepisu nie doszło. Odpierając zarzuty strony w tym zakresie należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż ta kwestia, jak wcześniej już wspominano została w wyroku z dnia 26 października 2004 r. prawomocnie rozstrzygnięta. Mógł więc powołać się w całości na wcześniejszą ocenę prawną, wyjaśniając przy tym z czego wynika jego związanie z tą oceną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. znajduje się obszerny wywód w tym zakresie, co wyklucza możliwość uznania uzasadnienia zaskarżonego wyroku za nie spełniające wymogów wskazanych w 141 § 4 u.p.p.s.a.
Analogiczne nie narusza wskazanego przepisu samo odwołanie się Sądu pierwszej instancji do poglądu Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w kwestii zasad zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, które zostały doprecyzowane w Rozporządzeniu o VAT z 1999 r. i w jaki sposób doprecyzowanie to doprowadziło do konkluzji, że § 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia nie jest sprzeczny z Konstytucją. Wystarczającym bowiem było skuteczne powołanie właściwego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które prawomocnie omawianą kwestię rozstrzygnęło.
Wobec braku naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że i o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a.w rozpoznawanej sprawie nie mogło być mowy.
Orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 203 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 u.p.p.s.a. i z uwagi na fakt, iż odpowiedź na skargę kasacyjną stanowiła jedynie powtórzenie argumentacji Sądu pierwszej instancji postanowił miarkować wysokość wynagrodzenia do kwoty wyrażonej w sentencji.