Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13.11.2008 r., sygn. I SA/Łd 817/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę Z. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 01.04.2008 r., w przedmiocie bezskuteczności odwołania wniesionego z uchybieniem ustawowemu terminowi, od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przybliżył stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że podstawą wydania zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie, że odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-W. z dnia 18.12.2007 r., którą określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r., zostało wniesiono z uchybieniem terminu, co powodowało bezskuteczność środka odwoławczego. Za datę doręczenia decyzji, organ przyjął dzień 03.01.2008 r., który stosownie do art. 150 § 2 ustawy z 29.08.1997 - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa" był ostatnim dniem okresu, z upływem którego doręczenie należało uznać za skuteczne. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 17.01.2008 r. Natomiast odwołanie strony, które obok żądania uchylenia decyzji, zawierało, alternatywny wniosek o przywrócenie jej terminu do wniesienia odwołania z powodu choroby, zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 24.01.2008 r. (adnotacja na kopercie przesyłki).
Organ wskazał również, że postanowieniem z dnia 01.04.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił Z. N. przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, co powoduje, że uzyskała ona status rozstrzygnięcia ostatecznego w administracyjnym toku instancji.
Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez stronę do Sądu administracyjnego. W skardze wnosząc o jego uchylenie, zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:
- - art. 162 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że uchybienie terminu nastąpiło z winy skarżącego, który tego nie uprawdopodobnił;
- - art. 150 poprzez błędne przyjęcie, że doręczenie nastąpiło w dniu 03.01.2008 r. jako doręczenie zastępcze, w sytuacji niemożności odbioru decyzji ze względu na stan zdrowia i rodzaj nieprzerwanej choroby w okresie od 06.12.2007 r. do 17.01.2008 r.;
- - art. 145 § 2 poprzez pozbawienie skarżącego możliwości obrony i pominięcie w czynnościach procesowych pełnomocnika ustanowionego 21.01.2008 r.
W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w świetle niepełnego materiału dowodowego bez udziału strony w postępowaniu wyjaśniającym, okoliczności faktyczne nie dają podstaw do przyjęcia, że datą doręczenia zaskarżonej decyzji był 03.01.2008 r. W jego ocenie, organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 150 Ordynacji podatkowej i uznał tzw. doręczenie zastępcze za prawnie skuteczne. Tymczasem jest to wyłącznie fikcja prawna doręczenia i przepis ten może znaleźć zastosowanie jedynie w stanach tzw. normalności. Natomiast w niniejszej sprawie, przeszkoda uniemożliwiająca podjęcie jakichkolwiek czynności procesowych, ustała z dniem 18.01.2008 r., tj. z zakończeniem okresu choroby. Dzień ten był pierwszym, w którym strona skarżąca mogła podjąć czynności związane z obroną jej praw. W dniu 21.01.2008 r. skarżący ustanowił swoim pełnomocnikiem radcę prawnego, który w tym dniu zapoznał się z aktami sprawy, zażądał wydania kopii decyzji i tego dnia mu ją wydano.
W ocenie skarżącego, co do zasady należy uznać, że 21.01.2008 r., posiadając fizycznie decyzję, strona mogła zapoznać się z jej treścią i mogła też podjąć stosowne czynności zmierzające do wniesienia środka zaskarżenia, co zostało uczynione 24.01.2008 r. Zatem przyjąć należy, że odwołanie zostało złożone w terminie. Zdaniem skarżącego spełnił on przesłanki wynikające z art. 162 Ordynacji podatkowej, wymagane dla przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, a tym bardziej uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Sąd I instancji stwierdził, że skarga była bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa. Wydanie w sprawie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania było konsekwencją postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, którym odmówiono stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd wskazał, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Jednakże w niniejszej sprawie organ nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu a skarga na postanowienie wydane w tej kwestii została oddalona wyrokiem z dnia 13.11.2008 r., sygn. I SA/Łd 816/08.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego wadliwego doręczenia zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 21.01. 2008 r. skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego., do reprezentowania go w sprawie [...]. Pełnomocnictwo to wskazywało wyłącznie numer sprawy wymiarowej, prowadzonej przed organem I instancji, która w momencie udzielania pełnomocnictwa była już zakończona. Sąd następnie wskazał, że z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. Jeżeli organ podatkowy ma określone wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa, powinien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika.
Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że sporne pełnomocnictwo udzielone zostało przez skarżącego, będącego z zawodu radcą prawnym. Daje to podstawę aby przyjąć, że oprócz treści wyraźnie w nim wskazanej, nie zawiera ono już żadnych dodatkowych intencji mocodawcy. Tym bardziej, że pełnomocnictwo to nie podawało adresu pełnomocnika dla dokonania ewentualnych doręczeń. Zatem, uprawniona była ocena organu, że zakresem pełnomocnictwa objęte jest tylko postępowanie wymiarowe prowadzone przed organem I instancji i że zostało ono udzielone wyłącznie w celu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, której to czynności pełnomocnik dokonał w dniu 22.01.2008 r. Słuszność tego stanowiska potwierdzało również to, że odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, wniesione zostały przez skarżącego osobiście.
Nawet gdy przyjąć, stwierdził Sąd, że treść pełnomocnictwa na tyle wzbudzała uzasadnione wątpliwości, że obowiązkiem organu było zwrócenie się do strony o wyjaśnienie jego zakresu – w zaistniałym stanie faktycznym i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika – pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Zdaniem WSA, możliwość uznania, że doręczenie było wadliwe – dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia.
Sąd powołał się na wyrażony w orzecznictwie i w doktrynie pogląd, że doręczenie pisma stronie mimo, że ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne, jeżeli wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe. Po czym wskazał, że zaskarżone postanowienie doręczone zostało bezpośrednio skarżącemu w dniu 07.04.2008 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, zaś skarga została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 06.05.2008 r., czyli z zachowaniem 30-dniowego terminu określonego w art. 53 § 1 popsa. Oznacza to, według Sądu, że nawet przy dokonaniu oceny, że w sprawie doszło do wadliwego doręczenia zaskarżonego postanowienia, nie spowodowało to ujemnych skutków procesowych dla strony, która skorzystała ze stosownego środka zaskarżenia, wnosząc go we właściwym terminie. W tym czasie również mogła skonsultować się ze swoim pełnomocnikiem.
Od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, skargę kasacyjną złożył skarżący. Wnioskując o uchylenie go w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
a/ art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, b/ art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, c/ art. 14 ust. 1 Międzynarodowego paktu prawa obywatelskich i politycznych,
- - w zakresie w jakim te akty prawne przewidują prawo strony do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd;
d/ art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, e/ art. 150 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów i wniosków kasator kwestionował przyjęcie skutku doręczenia w oparciu o przepis art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w sprawie istniała faktyczna możliwość doręczania pism w sposób przewidziany w art. 148 albo w art. 149 cyt. ustawy. Ponadto powołał się na pogląd, że wskazane formy doręczenia rodzą domniemanie prawne o dokonaniu doręczenia adresatowi, które może być jednak obalone poprzez wykazanie okoliczności przeciwnej – braku doręczenia, z przyczyn niezależnych od adresata. Przyczyną tą w niniejszej sprawie, była choroba skarżącego, która uniemożliwiła mu odbiór przesyłki.
Skarżący kwestionował również to, że doręczanie pism następowało jemu osobiście, w sytuacji gdy ustanowił w sprawie pełnomocnika procesowego. Wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jest to działanie nieprawidłowe i w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu.
Kasator nie zgodził się z Sądem, że z treści pełnomocnictwa wynikało ograniczenie zakresu tylko do jakieś czynności. Wywodził, że poprzez wskazanie oznaczenia sprawy, w której pełnomocnik ma występować, ten był uprawniony do podejmowania wszelkich czynności w sprawie, niezależnie od tego, na jakim etapie sprawa się znajdowała. Gdyby nawet uznać, że pełnomocnictwo rodziło jakieś wątpliwości co do zakresu umocowania, organy powinny skonsultować to ze stroną, czego jednak nie uczyniły. Skarżący upatruje w tych naruszeniach istotnego wpływu na sprawę, w tym w pomyślnym zakończenia tej sprawy, co miałoby być skutkiem działania profesjonalnego pełnomocnika. Wskazał, że nie było zasadne założenie, jakie poczynił Sąd I instancji, że wadliwość ta nie miała negatywnych następstw.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Organ wskazał, że skarga kasacyjna nie zawierając oznaczenia zakresu żądanego uchylenia, nie czyni zadość wymaganiom określonym w art. 176 w zw. z art. 178 popsa. Wadliwości organ dopatruje się również w tym, że zarzuty odnoszą się do postępowania administracyjnego, a nie sądowego, co i tak nie zmienia faktu, że są niezasadne. Organ w szczególności argumentował, że strona ustanowiła do sprawy toczącej się przed organem I instancji (wskazując to poprzez oznaczenie sprawy), która w momencie tego ustanowienia już się zakończyła. Stąd wniosek, że pełnomocnik nie mógł występować w postępowaniu przed innym organem, które wszczęte zostało odwołaniem złożonym przez stronę.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
W punkcie wyjścia koniecznych rozważań godzi się przypomnieć, że w niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjne poddane zostało postanowienie podjęte w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które przez wzgląd na swój charakter kończy postępowanie w danej sprawie.
Przywołana regulacja jest jasna, co do zawartej w niej normatywnej. Otóż wynika z niej, że w przypadku uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy stwierdza postanowieniem jego uchybienie, które to orzeczenie kończy z przyczyn formalnych postępowanie w danej sprawie. Owa "sankcja" nie dotrzymania terminu do wniesienia odwołania może co prawda podlegać uchyleniu lecz tylko wtedy, gdy na uzasadnione żądanie strony przywrócono uchybiony termin procesowy.
W konsekwencji treść przedmiotowej regulacji wyznacza zakres koniecznej kontroli, jaką w ramach swych prerogatyw winien przeprowadzić Sąd administracyjny. W jej ramach należy bowiem sprawdzić, czy dokonano prawidłowego doręczenia, kiedy go dokonano oraz kiedy zakończył swój bieg termin procesowy rozpoczęty dokonanym doręczeniem. Inne okoliczności, jako wykraczające poza przedmiot sprawy, jawią się tym samym dla niniejszego postępowania jako pozbawione znaczenia prawnego.
Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w sprawie ustalone zostało, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło dnia 03.01.2008 r., w trybie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.
Powyższy fakt, zwłaszcza co do daty dokonania doręczenia, w istocie zakwestionowany nie został. Co prawda kasator twierdzi, iż przy doręczeniu naruszono postanowienia art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, lecz zarzuty te (zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie są usprawiedliwione. Z powyższych przepisów wynika, że osobie fizycznej pismo należy doręczyć osobiście w jej miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) aczkolwiek możliwe jest dokonanie tego doręczenia do rąk adresata w innych prawem określonych miejscach (art. 148 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku jednak, gdy w miejscu zamieszkania adresat jest nieobecny możliwe jest dokonanie doręczenia do rąk innej, określonej w prawie osobie, w przypadku, gdy jest ona pełnoletnia, zobowiąże się oddać korespondencję do rąk adresata i w niektórych przypadkach dopełnione zostaną dalsze jeszcze wymagania (art. 149 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że w datach doręczania pism podatnik w miejscu zamieszkania nie był obecny. Okoliczność ta wynika bowiem z treści wniesionej skargi kasacyjnej. Fakt ten, jak twierdzi kasator, był znany pracownikom organu podatkowego, którzy wiedze o nim powziąć mieli z rozmowy przeprowadzonej z córką stale podówczas przebywającą u niego.
Z faktu tego nie da się jednak wywieść obowiązku dokonania doręczenia do rąk Tejże. Sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym określa wszak art. 144 Ordynacji podatkowej, a wybór jednego z nich należy do dyskrecjonalnych uprawnień organu prowadzącego dane postępowanie. Jeżeli zatem organ wybrał jeden z prawem przewidzianych sposobów doręczenia pisma, to z faktu tego nie można czynić zarzutu, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku.
Powyższe uwagi uzupełnić należy o konstatacje, że z treści art. 149 Ordynacji podatkowej nie wynika dla doręczyciela obowiązek poszukiwania określonej tym przepisem osoby, która zechciałaby podjąć się odbioru i przekazania korespondencji adresatowi.
W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że dokonując doręczenia naruszone zostały postanowienia wskazanych wyżej przepisów. To zaś otworzyło drogę do zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, który – wnosząc z akt sprawy – przeprowadzony został zgodnie z wymogami prawa.
W konsekwencji za bezsporne przyjąć należało ustalenie, że doręczenie w trybie zastępczym, określonym przepisem art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, dokonane zostało dnia 03.01.2008 r. Z tym też dniem rozpoczął swój bieg termin określony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który upłynął dnia 17.01.2008 r. i niewątpliwie dotrzymany nie został. Organ odwoławczy nie miał zatem innej możliwości aniżeli orzec jak w zaskarżonym do Sądu postanowieniu, co prawidłowo dostrzeżone zostało przez orzekający w sprawie Sąd I instancji.
Naprowadzonych wyżej uwag nie jest w stanie podważyć zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi w przypadku ustanowienia takowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik co prawda ustanowiony został z dniem 21.01.2008 r. (data udzielenia pełnomocnictwa), co organom podatkowym wiadome się stało z dniem następnym, w którym pełnomocnictwo to zostało im przedłożone.
Abstrahując zatem od kwestii szczegółowo omówionych przez Sąd I instancji, które nota bene godzi się zaaprobować, stwierdzić trzeba, że na analizowaną tu kwestię uchybienia terminu do wniesienia odwołania okoliczność ta pozbawiona jest znaczenia prawnego bowiem rzeczone pełnomocnictwo udzielone zostało po upływie terminu do dopełnienia tej czynności procesowej (tj. po upływie terminu do wniesienia odwołania, co nastąpiło w dniu 17.01.2008 r.).
Powyższe sprawia, że podniesione w sprawie zarzuty nie dostarczają podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze kasacyjnej żądań procesowych. Swoją drogą zarzuty te jak i towarzysząca im argumentacja bardziej przystają do żądania przywrócenia uchybionego terminu, która to materia znajduje się poza zakresem niniejszej sprawy, w związku z czym nie mogła w niej stanowić przedmiotu koniecznej analizy.
Stąd też kierując się przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.