Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 czerwca 2007 r. nr... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana i zasądził koszty postępowania.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 15 stycznia 2007 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego pytając, czy nieodpłatna dostawa towarów w ramach prowadzonych działań mających na celu promocję spółki, jej znaków handlowych oraz jej usług i towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony nie ma ona obowiązku naliczania podatku VAT należnego od towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach tych działań, a nie ulega wątpliwości, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przedmiotowe przekazania dokonywane są w celu utrzymania i zwiększenia wartości obrotów podlegających opodatkowaniu. Są to dostawy na cele promocyjne, reklamowe lub reprezentacyjne (np. program lojalnościowy, którego uczestnicy zdobywają punkty poprzez opłacanie faktur za świadczone przez spółkę usługi, a zebrane punkty klienci mogą wymieniać na nagrody przekazywane nieodpłatnie). Spółka powołała się na art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 12 kwietnia 2007 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, podnosząc, że co do zasady wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów w ramach przedmiotowych działań, o ile towary te nie spełniają definicji prezentów o małej wartości zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W zażaleniu na postanowienie spółka zarzuciła mu naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 czerwca 2007 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przeciwne stanowisko oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania te czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Jednak mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można zdaniem organu uznać, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zdaniem spółki jeśli nieodpłatne wydanie towarów dokonywane jest w celach związanych z działalnością gospodarczą, takie wydanie nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Program lojalnościowy jest ewidentnie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro ma na celu zwiększenie zabezpieczenia przychodów poprzez utrwalanie dobrego wizerunku i zwiększenie lojalności klientów, zatem czynności te w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).
W ocenie Sądu dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie bowiem uznał w art.7 ust. 2 u.p.t.u. te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stwierdzenie to uznał bowiem za sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a ponadto jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania. Ponadto WSA nie zgodził się z poglądem organu, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.
WSA powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07, który uznał, że w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością, a nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. W porównaniu z przepisami europejskimi (VI Dyrektywa Rady UE) przepisy polskie są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Zgodnie z VI Dyrektywą zaś czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo.
Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Stosowanie zaś proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.
Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz pominięcie treści art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uznanie, że art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie daje podstaw do przyjęcia, iż w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie art. 135 p.p.s.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym aktu prawnego organu pierwszej instancji, który konsekwentnie w ocenie Sądu jest niezgodny z prawem.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniając racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Zatem przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z wyłączeniem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości oraz próbek.
Organ powołał się w tym zakresie na postanowienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE (art.
16) oraz orzecznictwo ETS (wyrok z 27 kwietnia 1999 r., C-48/97), które nie budzą wątpliwości, że tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów powinny podlegać opodatkowaniu. Z regulacji unijnej wynika bowiem, że za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Dodatkowo organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05 (LEX nr 182822) dotyczący poprzednio obowiązującego stanu prawnego, podnosząc, że wyrok ten jest aktualny w zakresie ogólnej charakterystyki zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej interpretacja dokonana przez WSA pozostaje w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania, ponieważ w tej sytuacji żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie ponosiłby ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług.
W ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył też art. 135 p.p.s.a, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję powinien bowiem uchylić nie tylko tę decyzję, ale również postanowienie organu pierwszej instancji, skoro było ono zgodne z uchylonym rozstrzygnięciem organu odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Wydanym na rozprawie 13 listopada 2008 r. postanowieniem Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi Siedmiu Sędziów NSA w postanowieniu z 13 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 106/08 - czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
23 marca 2009 r. skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego przejął sprawę, w której powstało zagadnienie prawne, do rozpoznania i wydał wyrok.
Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. pełnomocnik spółki cofnął wniosek w zakresie odrzucenia skargi kasacyjnej zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się wobec tego w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Skarga kasacyjna zarzuca, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 135 p.p.s.a., gdyż uwzględniając skargę powinien objąć zakresem orzekania orzeczenie wydane przez organ pierwszej instancji. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, a więc że gdyby tego uchybienia nie było to wynik sprawy mógłby być inny.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten dotyczy więc głębokości orzekania sądu administracyjnego. Istotą określonej w art. 135 p.p.s.a. głębokości orzekania jest powiązanie obowiązku sądu orzekania w głąb sprawy z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innych niż zaskarżone do sądu aktów (czynności) organu administracji wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (np. trzeba by dodatkowo uruchamiać postępowanie nadzwyczajne, w celu wzruszenia jakiegoś aktu). Wzruszenie wraz z zaskarżonym aktem podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego można z kolei uzasadniać potrzebą przyspieszenia postępowania (vide Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PIP 2007/4/31).
Skoro wzruszenie wraz z zaskarżonym aktem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji związane jest z szybkością postępowania i nie ma przeszkód, by organ drugiej instancji w razie braku rozstrzygnięcia sądu w tej mierze wyeliminował z obrotu prawnego taki akt, to pomijając nawet braki skargi kasacyjnej odnośnie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, nie można uznać, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do oceny zarzutu błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów u.p.t.u., stwierdzić należy, że jak już wyżej wskazano, w tej materii wypowiedział się 23 marca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez skład zwykły NSA. W wyroku tym NSA wskazał, że zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu. Nowelizacja ta polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/We) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego, co wskazuje na jego wadliwą implementację do u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zdaniem NSA w składzie powiększonym wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu opodatkowania, jest on więc przepisem szczególnym w stosunku do ust.
2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wobec tego, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Nie jest dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z wykładni gramatycznej.
Dalej NSA wskazał, że w związku z tym, że odczytanie treści tych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną prowadzi do zawężenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zawartych w prawie wspólnotowym, to należy rozważyć, czy możliwe jest dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normom prawa wspólnotowego. Sąd ten stwierdził powołując się na orzecznictwo krajowe oraz ETS, że wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Państwa członkowskie nie mogą zaś powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy obowiązków z niej wynikających.
Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Nie można też dokonywać wykładni prowspólnotowej krajowych przepisów podatkowych, która prowadzą do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania, gdyż godziłoby to w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela zaprezentowaną przez NSA w wyroku w składzie poszerzonym, wskazanym wyżej, wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.
Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.