Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 367/11

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
2. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 856/10, oddalający skargę A.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2006 r.
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy.
4. 2.1. Według ustaleń i oceny przyjętych przez organy podatkowe: - Strona wykonywała czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki z o.o. P. (dalej: Spółka); - czynności te należało uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a osobę syndyka za podatnika tego podatku; - syndyk masy upadłości działa bowiem samodzielnie, mimo, że pod nadzorem sędziego komisarza i sądu; - w relacji tej nie występuje też żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego; - między sądem a syndykiem nie istnieje również stosunek cywilnoprawny; - sąd powołuje syndyka oraz określa jego wynagrodzenie, ale go nie pokrywa i nie ponosi odpowiedzialności za jego działania, czy ewentualne szkody z nich wynikające; - nie jest przy tym związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy; - do tego rodzaju czynności nie ma zatem zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.; - czynności syndyka mają charakter działalności usługodawczej wobec wierzycieli i upadłego, wypełniając przesłankę świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; - Strona powinna zatem wystawiać dla Spółki faktury za wykonane czynności i rozliczać podatek należny z nich wynikający w ramach wykazywanego obrotu, czego we wskazanym wyżej miesiącu nie uczyniła.
5. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę.
6. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił organom podatkowym, że wadliwie przyjęły, iż otrzymując wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności syndyka osiągnął przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz świadczył usługi opodatkowane podatkiem VAT, podczas gdy wykonywane czynności nie mogły stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.
7. 3.2. Zakwestionował również pogląd, co do braku więzów tworzących stosunek prawny między zlecającym i wykonującym czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, warunków ich wypełnienia, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.
8. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
9. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
10. 4.1. Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.
11. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pełni zaaprobował stanowisko wyrażone przez organy podatkowe. Jego zdaniem, zasadnie bowiem uznano, że: - działalność wykonywana przez syndyka w ramach przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.,; dalej: P.u.n.) spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługodawczej; - syndyk rozpoczyna swą działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, sprawując tę funkcję samodzielnie (bez podległości czy zależności), tylko pod nadzorem sędziego komisarza i sądu; - zgodnie z art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 P.u.n., syndyk otrzymuje za wykonaną pracę (działalność usługodawczą) wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza, że jest rozliczany z efektów tej pracy; - nie istnieją podstawy, aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, iż nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym; - jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; - w relacji między syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez osobę syndyka.
12. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę.
13. 5.1. Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że syndyk jest podatnikiem podatku VAT i czynności przez niego wykonywane w ramach postępowania upadłościowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
14. 5.2. W uzasadnieniu tak postawionych zarzutów zanegowano stanowisko Sądu, które zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
15. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
16. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
17. 6.1. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej i przepisy regulujące ten środek zaskarżenia stwierdzić należało, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie został wydany z naruszeniem prawa wskazanego przez Skarżącego. Skarga kasacyjna nie zawierała zatem usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
18. 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przesłanek wymienionych w § 2 tego artykułu, skutkujących nieważnością postępowania sądowego, Sąd kasacyjny nie stwierdził.

Rozpoznanie zaś sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny związany był wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i taka właśnie podstawa została wskazana w niniejszej sprawie. Z kolei z art. 176 P.p.s.a. wynika wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

6.3. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż został wadliwie postawiony. Właściwe skonstruowanie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga wskazania w skardze kasacyjnej na czym polegał błąd, który w tym zakresie zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa wykładnia danego przepisu. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie (zrekonstruowanie) treści normy prawnej. Oczywistym więc jest, że skuteczność tego rodzaju zarzutu kasacyjnego zależy od wykazania przez kasatora: jak sąd pierwszej instancji rozumiał sporny przepis, na czym polegał błąd tego sądu oraz jak ten przepis powinien być rozumiany. Natomiast w rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tak postawionego zarzutu. Zarzut ów jako gołosłowny nie poddawał się zatem merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tej przyczyny nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony.

6.4. Natomiast co do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zauważyć należało, że jego uzasadnienie sprowadzało się wyłącznie do lapidarnej negacji stanowiska Sądu: "Nie można podzielić stanowiska Sądu, z którego wynika, że źródłem czynności realizowanych przez syndyka jest stosunek o cechach administracyjnoprawnych (...). Ta konstrukcja wydaje się przeczyć wcześniejszym rozważaniom dotyczącym umocowania i roli syndyka.". Kasator nie zadał sobie trudu aby wskazać jakie konkretnie rozważania ma na myśli, w szczególności kto był ich autorem i gdzie zostały one zaprezentowane, zwłaszcza, że w liczącej nieco ponad pół strony części skargi kasacyjnej nazwanej "uzasadnieniem" takowych w ogóle nie zawarto.

Podobnie, twierdzenie Skarżącego, "(...) że wykonując czynności syndyka nie świadczy usług i nie osiąga przychodu z działalności gospodarczej, a za tym wynagrodzenie, które uzyskuje jako syndyk nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT" nie jest poparte jakąkolwiek analizą prawną, która umożliwiałaby sformułowanie w tym zakresie pełnej i merytorycznej wypowiedzi NSA. Cytowane zdanie dowodzi również braku konsekwencji w formułowaniu zastrzeżeń wobec zaskarżonego wyroku. Otóż, w podstawie skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów, które określają podatników podatku VAT. Natomiast w jej "uzasadnieniu" odwołuje się do świadczenia usług jako czynności opodatkowanych, które z kolei uregulowane są w zupełnie innych przepisach niż powołane w petitum skargi kasacyjnej.

Wspomnieć jednak można, że pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie NSA. W wyrokach: z dnia: 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06; 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05; 6 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1147/06; 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1060/07; 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 712/07; 16 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1026/07; z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1580/07; 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1897/07 i 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1733/07, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, co do tego, że czynności syndyka nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatnie świadczone usługi w ramach art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

6.5. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił art. 184 ab initio P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.6. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., uwzględniając, że: - wartość przedmiotu zaskarżenie była wyższa niż 500 zł i nie przekraczała 1.500 zł; - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę; - skargę kasacyjną od tego orzeczenia wywiódł Skarżący; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, a na rozprawie był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Zasądzono zatem 100% stawki minimalnej, która w takim przypadku wynosiła 180 zł, zgodnie § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia.