Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 369/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1144/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 czerwca 2009 r. Nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 72 zł. W tym miesiącu skarżąca, świadcząca usługi najmu lokalu użytkowego, którego jest właścicielem, przekroczyła kwotę, uprawniającą do korzystania z przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zwolnienia podmiotowego.

Odwołując się od tej decyzji, podatniczka wskazała, że w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. błędnie do przychodu wliczyła opłaty związane z mediami lokalu użytkowego, który wynajmuje, a także naprawą pieca, jednak złożyła w tym przedmiocie stosowną korektę, uwzględnioną przez Urząd Skarbowy w M. Na tej podstawie przyjęto dochód za 2007 r. w wysokości 38.081 zł (a nie jak pierwotnie 40.143 zł).

Decyzją z 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ ten zaznaczył, że podatniczka zakupiła usługi w postaci mediów oraz naprawy pieca, a następnie sprzedała za odpłatnością skalkulowaną na poziomie poniesionych kosztów, dlatego też otrzymana od najemcy kwota zwróconych kosztów stanowi kwotę należną za odpłatne świadczenie na rzecz najemcy usług w zakresie dostawy wody, gazu, naprawy pieca i instalacji CO. Nieuzasadnione są zatem jej twierdzenia o braku wliczania tych sum do obrotu, nawet jeżeli w świetle przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym nie stanowią one przychodu. W kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego organ zauważył zaś, że istniała taka prawna możliwość na podstawie art. 113 ust. 5 zd. 3 u.p.t.u., ale podatniczka nie dopełniła wymogów formalnych zawartych w tym przepisie.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona argumentowała jak dotychczas.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obojętna pozostaje problematyka przychodu oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. Ustawa o VAT posługuje się bowiem pojęciem "obrotu" jako podstawy opodatkowania. Korekta zeznania PIT-28 za 2007 r. nie dotyczy zaś podatku VAT, a zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych i nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy zaliczyły cenę mediów oraz naprawy instalacji grzewczej do obrotu, skoro w umowie najmu lokalu użytkowego zawarto postanowienie, że wynajmujący zobowiązany był do dostarczenia mediów, koszty których ponosił najemca. Wynajmujący zatem najpierw nabywał te usługi, a następnie odsprzedawał je najemcy, co stanowi "refakturowanie" usług. Dowodem na to są wystawiane przez skarżącą rachunki. Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu. Podobny mechanizm miał miejsce z naprawą pieca CO, co potwierdza rachunek za wrzesień 2007 r.

WSA uznał za bezpodstawne twierdzenia podatniczki w zakresie sporządzenia powtórnego protokołu 23 grudnia 2008 r., bowiem dotyczył on właśnie podatku VAT za grudzień 2007 r. Wcześniejszy protokół z 9 czerwca 2008 r. związany był zaś z korektą zeznania PIT-28 za 2007 r. Przedmiot wspomnianych czynności był więc różny i w oparciu o odmienne podstawy prawne nie mógł prowadzić do tych samych rezultatów, czego domagała się skarżąca.

Nietrafny był zdaniem Sądu pierwszej instancji argument dotyczący braku możliwości odliczania przez podatniczkę podatku naliczonego, gdyż stosownie do art. 113 ust. 5 zd. 3 u.p.t.u. możliwość ta istniała, ale podatniczka nie spełniła przewidzianych w tym przepisie wymogów formalnych. Dodatkowo Sąd ten wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca miała przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Jest bowiem osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, która w rozumieniu ustawy obejmuje m.in. również wykorzystanie nawet prywatnego majątku osoby fizycznej (np. wynajem lokalu) w celu stworzenia stałego (ciągłego) źródła dochodów (zarobków).

1. 6. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:
2. 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
3. - art. 29 ust. 1 u.p.t.u., którego treść określa podstawę opodatkowania, którą jest obrót pomniejszony o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pominięto art. 29 ust. 12 u.p.t.u., który stwierdza, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W świetle tych postanowień zaliczenie do obrotu opłat związanych z przedmiotem najmu jako odpłatne świadczenie usług jest nieuzasadnione, bowiem podatniczka nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej oraz nie przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z tymi usługami. Powyższe opłaty nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. To stwierdzenie bezspornie zostało potwierdzone w protokole z czynności sprawdzających sporządzonym przez Urząd Skarbowy. Usługi zakupu nośników energii zostały przy ich nabyciu opodatkowane podatkiem VAT. Domaganie się ponownie naliczenia podatku VAT od tych usług jest sprzeczne z art. 1 ust. 1 u.p.t.u.;
4. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego - art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego pojęcie "obrót" (brak definicji tego pojęcia w art. 2 u.p.t.u.) przez organy podatkowe zostało uznane za tożsame z pojęciem "przychodu", o czym świadczy protokół spisany 14 sierpnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym (kopię protokołu załączono do skargi kasacyjnej).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 9. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1);
2. - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd (tzw. błąd subsumcji) lub błędna jego wykładnia, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego regulujący postępowanie sądowoadministracyjne i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący winien nie tylko podać, które konkretnie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone, ale również wykazać, że gdyby do ich naruszenia nie doszło, wynik postępowania byłby inny.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

10. Autor skargi kasacyjnej w tym zakresie zarzucił naruszenie art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. przez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Stosownie do § 3 tego artykułu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle art. 233 § 1 K.p.c. sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Mimo iż art. 106 § 5 p.p.s.a. nie jest w zasadzie samoistnym przepisem, jest on bowiem doprecyzowaniem art. 106 § 3, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się zaś, że art. 106 § 5 p.p.s.a. nie może być samodzielną (bez jednoczesnego powołania art. 106 § 3 p.p.s.a.) podstawą kasacyjną (vide wyrok NSA z 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 561/08, LEX nr 580375). Ponadto za pomocą tych przepisów nie można podważać ustaleń organów, a jedynie kwestionować dopuszczone ustawowo drogą wyjątku uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny. Takiego zaś postępowania w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał, nie mógł zatem naruszyć tych przepisów, nie można więc zarzutu naruszenia art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. uznać za skuteczny.

11. Skoro skarga kasacyjna nie podważyła zaaprobowanych przez WSA ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, to dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

12. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wskazała na treść tego przepisu i podała, iż jej zdaniem doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Nie podała jednak, jaka powinna być w jej ocenie prawidłowa wykładnia tych przepisów, bowiem lakonicznie uzasadniając ten zarzut, wskazała jedynie na pominięcie art. 29 ust. 12 u.p.t.u., a także podniosła, że nie jest przedsiębiorcą, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług, a ponowne naliczenie podatku VAT od świadczonych usług jest sprzeczne z art. 1 ust. 1 ustawy. Nie sprecyzowała jednak, o art. 1 ust. 1 której z cytowanych przez nią w uzasadnieniu tego zarzutu ustaw chodzi. W ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca oprócz ustawy o podatku od towarów i usług powołała bowiem także art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Z kontekstu dorozumieć można, że chodzi o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak art. 6 ust. 1 tej ustawy brzmi: małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, co w żaden sposób nie przystaje do przedmiotu niniejszej sprawy. Sąd kasacyjny nie może jednak domyślać się, jakie przepisy zdaniem skarżącej zostały naruszone czy konkretyzować intencji autora skargi kasacyjnej, które nie zostały w niej wprost wyrażone, bowiem - jak wspomniano na wstępie tych rozważań – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd ten jest w tym względzie związany granicami skargi kasacyjnej.

Mimo nieścisłości i lakoniczności w formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz szczątkowego jego uzasadnienia podlega on rozpoznaniu w takim kształcie, jaki został mu nadany przez autora skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2007 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dodać trzeba, że w świetle art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 12 u.p.t.u, który zdaniem strony został pominięty, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Art. 8 ust. 2 stanowi zaś, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które są wykonywane przez podatnika. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej, czyli obrotu, z tytułu czynności opodatkowanych należy powiązać z pojęciem wynagrodzenia lub zapłaty, które należy się usługodawcy z tytułu świadczenia usługi na rzecz jej nabywcy. Art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem, choć niedosłownym, art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EE L.06.347.1), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Pojęcie obrotu na gruncie prawa krajowego jest zatem odpowiednikiem użytego w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE pojęcia zapłaty (wynagrodzenia). Dodatkowo art. 78 tej Dyrektywy stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Przepis ten doprecyzowuje zatem, które elementy należy uwzględniać przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania poprzez przykładowe wyliczenie rodzajów kosztów wchodzących w skład tej podstawy.

Z umowy najmu lokalu użytkowego wynikało, że skarżąca jako wynajmujący zobowiązana jest do dostarczania mediów, koszty których ponosił najemca. Skarżąca, jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nabywała te usługi, a następnie odsprzedawała je najemcy. Była to zatem sprzedaż usług, z tym że w takim przypadku jeden z podmiotów nabywa usługę i następnie ją odsprzedaje, nie będąc przy tym bezpośrednim usługodawcą. Trudno w tej sytuacji mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, więc art. 29 ust. 12 u.p.t.u. odnoszący się do usług o charakterze nieodpłatnym, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie miał w tej sprawie zastosowania.

Ponadto wskazać trzeba, że przedstawiona powyżej interpretacja art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie ma związku z tym, czy podatniczka uważa siebie za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. t.j. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), skoro kluczową kwestią, słusznie podkreślaną przez Sąd pierwszej instancji, jest fakt, że - mimo braku wymaganej rejestracji na potrzeby podatku VAT, a w związku z tym niekorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest ona podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własne definicje podatnika i działalności gospodarczej, niezależnie od odmiennego definiowania konkretnych pojęć w innych ustawach. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś stosownie do art.

15. ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla oceny zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie ma też znaczenia kwestia, iż podatniczka nabywając usługi od innych podmiotów, zapłaciła już podatek VAT. Skarżąca nie wyjaśnia zresztą, jaki związek to stwierdzenie ma z tym zarzutem.

Wobec powyższych rozważań trzeba stwierdzić, że nie był również zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego.

13. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.