Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 976/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 28 kwietnia 2014 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. w sprawie ze skargi M.S.
Powyższym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego L. przedłużył do 3 listopada 2014 r. termin dokonania M.S. (dalej: "strona" lub "skarżącą") zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ 14 lutego 2014 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres 1 kwietnia - 31 grudnia 2013 r. W dniu 16 stycznia 2014 r. organ postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. do 5 maja 2014 r. W ocenie organu podatkowego, wobec braku odpowiedzi na wnioski skierowane do innych organów podatkowych brak było możliwości dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wykazanej w deklaracji w terminie wskazanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego z 16 stycznia 2014 r. Organ uznał, że została wypełniona dyspozycja art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca na powyższe postanowienie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jego uchylenia. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- a) prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r.,
- - art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności, które doprowadziło do naruszenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;
- b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w drodze przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo braku wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, będącego wynikiem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej;
- - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niesprostanie wymogom prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co wymagało precyzyjnego wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.
Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że z akt sprawy nie wynikało, aby skarżąca złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy o VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.
Odnosząc się do dokumentów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Sąd pierwszej instancji podniósł, że wynika z nich, że organ wprawdzie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o sprawdzenie kontrahentów podatniczki pod kątem transakcji zawartych z podatniczką, jednakże tylko za trzy kwartały 2013 r. Wnioskiem tym nie został więc objęty październik 2013 r., którego to dotyczy niniejsze postępowanie.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem dotyczącym badanego okresu, to nie było podstaw do czekania na odpowiedź. Podkreślił, że w oparciu o stosowne wezwania, organ załączył również inne dokumenty, w tym pisma skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., jednak pisma te nie dotyczyły okresu objętego przedmiotem niniejszej sprawy, zatem nie miały wpływu na jej wynik. Sąd uznał także, że z pism skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zawierających wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Firmie Handlowo-Usługowej "U." [...] oraz w Firmie Handlowej "T." [...] w zakresie transakcji zawartych z podatniczką w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. nie wynikało, czy faktury wystawione przez powyższe podmioty dotyczyły października 2013 r.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. jest nieuzasadnione okolicznościami sprawy, ponieważ nie można było stwierdzić, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania transakcji, skoro organ nie wykazał, iż podjęte czynności weryfikacyjne dotyczyły faktur z badanego okresu.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p, poprzez:
- - błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. było nieuzasadnione okolicznościami sprawy i skutkowało wadliwością uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, ponieważ na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ jeszcze nie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym badanego okresu a dokonał tego dopiero trzy miesiące po wydaniu zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy powyższa okoliczność nie była podnoszona przez organ ani w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia ani w odpowiedzi na skargę,
- - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w postaci wniosków z 5 i 20 marca 2014 r., o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych z podatniczką w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. w firmach "U." i "T.", skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i uznanie przez Sąd braku zasadności dodatkowej weryfikacji transakcji z uwagi na niewykazanie przez organ, że podjęte czynności weryfikacyjne dotyczyły faktur z badanego okresu tj. października 2013 r. oraz z uwagi na brak odpowiedzi na te wnioski ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w sytuacji, gdy celem wniosków było uzyskanie informacji dotyczącego dłuższego okresu wzajemnej współpracy firmy skarżącej z w/w kontrahentami, a nie tylko jednego okresu tj. października 2013 r., ponieważ weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT wiąże się nie tylko ze sprawdzeniem konkretnej dokumentacji pod względem formalnym czy rachunkowym, ale również z ustaleniem przez organy podatkowe rzetelności i prawdziwości transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze, natomiast brak odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. był podstawową przyczyną wydania zaskarżonego postanowienia.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M.S. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do przedmiotu sporu należy w pierwszej kolejności przywołać art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a dokładnie zdanie drugie tej regulacji, gdyż to ona stanowiła podstawę wydanych przez organ podatkowy postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym.
Wspomniany art. 87 ust. 2 zd. drugie stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.
Cytowany wyżej przepis stanowi wprost o tym, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Z przepisu tego wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Użyte w przywołanej części słowo "może" wskazuje na uznanie administracyjne, przy czym jest ono limitowane okolicznością, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania".
Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
Powstanie potrzeby takiej dodatkowej weryfikacji obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie wszelkich wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu.
Mając na uwadze przedstawione uwagi, Sąd pierwszej instancji, kontrolując wydane w sprawie postanowienia, ocenił, czy organ podatkowy nie przekroczył wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznania do przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na podjęcie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu oraz czy właściwie uzasadnił podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcia i kontrola ta była prawidłowa.
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z akt sprawy nie wynikało, aby skarżąca złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy o VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.
W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej, wszczętej wobec skarżącej 14 lutego 2014 r. w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.
Słuszne są wnioski Sądu pierwszej instancji, że z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wynika, że organ wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o sprawdzenie kontrahentów skarżącej pod kątem transakcji zawartych ze skarżącą, jednakże wnioskiem tym nie został objęty październik 2013 r. Wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o sprawdzenie kontrahenta skarżącej pod kątem transakcji zawartych w IV kwartale 2013 r. nastąpiło w lipcu 2014 r., tj. ok. 3 miesiące po wydaniu zaskarżonego postanowienia z 28 kwietnia 2014 r. Skoro zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ jeszcze nie wystąpił niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem dotyczącym badanego okresu, nie było podstaw do czekania na odpowiedź.
Ponadto z przedstawionych przez organ dokumentów (m.in. pism zawierających wnioski do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Firmie Handlowej "T." [...] w T. oraz w Firmie Handlowo-Usługowej "U." [...]) nie wynika aby dotyczyły one okresu objętego przedmiotem niniejszej sprawy ani faktur wystawionych w październiku 2013 r., zatem, co prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, czynności te nie miały wpływu na jej wynik.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. było nieuzasadnione okolicznościami sprawy. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie wykazał bowiem w sposób jednoznaczny, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania transakcji oraz, że zostały podjęte czynności weryfikacyjne bezpośrednio dotyczące faktur VAT z badanego okresu rozliczeniowego.
W świetle powyższej oceny za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 i art. 219 O.p,
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.