Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r., I SA/Kr 1184/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Poligraficznego "D." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją Izby Skarbowej została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego K.-P. z 28 stycznia 2002 r. /wydana na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 i 5 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - oraz par. 6 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245 ze zm./ określająca wymienionej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2001 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 48.569 zł i kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 38.933 zł /w deklaracji podatkowej Spółka wykazała nadwyżkę w kwocie 87.502 zł do zwrotu w całości/ oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.679,90 zł. Izba Skarbowa podała, że w myśl art. 21 ust. 4 powołanej ustawy kwota zwrotu bezpośredniego podlega ograniczeniu do wysokości 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi od podstawowej oraz że nie znajduje uzasadnienia zwrot całej zadeklarowanej kwoty ze względu na charakter działalności na podstawie ust. 5 wymienionego artykułu.
Za prawidłowe Izba Skarbowa uznała również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy, stwierdzając, że zgodnie z tym przepisem, w razie stwierdzenia, że podatnik w deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa ją w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia i nie ma w tej sytuacji znaczenia, czy podatnik otrzymał zwrot czy też nie. Wprawdzie w ust. 8 tego artykułu jest mowa o wykazaniu i otrzymaniu zwrotu, jednak przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się do sytuacji, gdy z ustaleń urzędu skarbowego wynika, iż rozliczenie zamyka nie różnica podatku, lecz zobowiązanie podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podał, że organy podatkowe słusznie uznały podaną przez Spółkę okoliczność wykonywania usług opodatkowanych stawką zerową za nieuzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż ograniczenie zwrotu właśnie dotyczy podatników dokonujących sprzedaży przy zastosowaniu niższych stawek. Zdaniem Sądu, również twierdzenie Spółki, że przeniesienie na następne miesiące uniemożliwi zwrot i zagrozi płynności finansowej nie stanowi podstawy do zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy. Zaś regulacja art. 21 ust. 4 powoduje, że u wielu podatników duża nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może przechodzić do rozliczenia przez wiele kolejnych miesięcy; regulacja ta rodzi u podatników niebezpieczeństwo narażenia się na poniesienie sankcji podatkowych.
Dalej Sąd podniósł, że nieprawidłowe zadeklarowanie wielkości kwoty zwrotu bezpośredniego, przekraczające wynikający z art. 21 ust. 4 limit 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi spowodowało konieczność wydania przez urząd decyzji, w której na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy nastąpiło określenie tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok "w części dotyczącej ustalonego decyzją Urzędu Skarbowego dodatkowego zobowiązania w wysokości 11.679,90 zł", zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 27 ust. 8, gdyż "przepis ust. 5-7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik spełnia oba te warunki łącznie, czyli wykazał i otrzymał zwrot różnicy". Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o zmianę zaskarżonego wyroku przez zasądzenie zwrotu kwoty 11.679,90 zł, stanowiącej niesłusznie naliczoną sankcję wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że błędne jest ustalenie Sądu w kwestii dodatkowego zobowiązania, gdyż przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku VAT nie znajduje tu zastosowania, ponieważ przepis ust. 5-7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik spełnia oba te warunki łącznie, tzn. gdy podatnik wykazał i otrzymał zwrot różnicy podatku, co w tym konkretnym przypadku nie miało miejsca. Powołano się na wyrok NSA z 26 września 2003 r., III SA 1671/01, podnosząc, że gdy podatnik, będąc zobowiązany do zapłacenia podatku, nienależnie wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, lecz ich nie otrzyma, urząd skarbowy nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem konieczne jest wystąpienie 2 przesłanek łącznie, tj. wykazanie i otrzymanie zwrotu różnicy podatku, co nie nastąpiło. Dlatego, zdaniem strony skarżącej, w tym stanie faktycznym ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia prawnego i nie może się ostać.
Ponadto podniesiono, że w poprzednim stanie prawnym /przed 1 października 2002 r./ była niedoprecyzowana kwestia charakteru działalności podatnika, od której zależało niestosowanie ograniczenia zwrotu różnicy, dlatego ustawodawca znowelizował ustawę, wprowadzając przepis art. 21 ust. 5a.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast na rozprawie sądowej pełnomocnik Dyrektora wniósł również o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na jej braki konstrukcyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że istotnie oznaczenie zakresu żądanego uchylenia zaskarżonego wyroku /p. art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie zostało precyzyjnie sformułowane, jednakże - wobec określenia przez skarżącą Spółkę zakresu zaskarżenia /w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 11.679,90 zł z jednoczesnym wskazaniem tej kwoty jako wartości przedmiotu zaskarżenia/ - okoliczność ta nie może prowadzić do odrzucenia z tego powodu skargi kasacyjnej. Skoro w skardze kasacyjnej sprecyzowano, w jakiej części zaskarżono wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, to z tego wynika, że i postawiony w tej skardze wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania odnosi się do tej zaskarżonej części wyroku, czyli do oddalenia skargi od decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Oczywiście całkowicie błędnie sformułowany jest wniosek alternatywny - o zmianę zaskarżonego wyroku przez zasądzenie zwrotu wymienionej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. A to z tego względu, że sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję administracyjną, może wydać tylko jedno z orzeczeń wymienionych w art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli uchylić decyzję /stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem/ w całości lub w części, natomiast w żadnym razie nie może "zasądzić" od organu podatkowego zwrotu ustalonego przez niego podatku. Tak więc takiego orzeczenia nie może także wydać Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującego możliwość rozpoznania skargi po uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie z powodu naruszenia prawa materialnego.
Przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej nie może być także wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowe wskazanie postaci naruszenia prawa materialnego. Stosownie do powołanego art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych. W rozpatrywanej sprawie taka podstawa została wskazana, a mianowicie art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Natomiast brak precyzji we wskazaniu podstawy kasacyjnej, w tym w zakresie postaci naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, nie jest wystarczającą przesłanką odrzucenia skargi kasacyjnej.
Pozostając przy tej kwestii, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności art. 27 ust.
8. Użycie przez autora tej skargi formuły "w szczególności" nie ma żadnego znaczenia, gdyż obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych oznacza konieczność przytoczenia konkretnych przepisów danego aktu prawnego, a nie tylko ogólnie tego aktu. Oznacza to, że poza wyraźnie wskazanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej - jako naruszonym przez sąd pierwszej instancji - przepisem art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie może doszukiwać się innych przepisów tej ustawy jako podstaw kasacyjnych. Dlatego - będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - musi ograniczyć się tylko do tego zarzutu.
Formułując ten zarzut, skarżąca Spółka w petitum skargi kasacyjnej nieprawidłowo wskazała obie postacie naruszenia, tzn., i błędną wykładnię, i niewłaściwe zastosowanie, jednakże w uzasadnieniu skargi doprecyzowała, że chodzi jej o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; podała, że przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał zastosowania, gdyż Spółka nie otrzymała zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Jednakże zarzut ten nie może zostać uznany za zasadny z tego względu, że w rozpatrywanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło wyłącznie na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy, co wyraźnie wynika z treści decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe w ogóle nie stosowały zarzucanego przepisu art. 27 ust. 8, również Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując decyzję Izby Skarbowej, nie analizował prawidłowości zastosowania tego przepisu, ograniczając się w tym zakresie do stwierdzenia, że prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie art. 27 ust. 6.
Jednakże zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu nie został w ogóle postawiony w skardze kasacyjnej. Dlatego należy jedynie wyjaśnić, że wskazany przepis art. 27 ust. 8 ma zastosowanie tylko w sytuacji - co także wynika z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 26 września 2003 r., III SA 1671/01 - gdy podatnik powinien w deklaracji wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a wykazał /i otrzymał/ kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /pkt 1/, a także w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego /pkt 2/. Natomiast nie ma zastosowania do sytuacji, gdy podatnik nie powinien był wykazać w deklaracji zobowiązania podatkowego, lecz jedynie zawyżył wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku.
Odnośnie do przytoczonych w końcowej części skargi kasacyjnej uwag dotyczących braku precyzji w zakresie regulacji ustawowych obowiązujących w 2001 r., dotyczących możliwości zwiększenia kwoty zwrotu różnicy z uwagi na charakter działalności podatnika, to nie mogą one być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, ponieważ miałyby one znaczenie przy ocenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę na decyzję w zakresie dotyczącym określenia wysokości zwrotu różnicy podatku, a w tym zakresie wyrok ten nie został zaskarżony.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.