Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21.09.2005 r., I SA/Sz 205/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Aleksandry i Krzysztofa A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28.01.2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku.
W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Krzysztof A., Aleksandra A. s.c. "N." w K., ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za lipiec 2000 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez F.H.U. Renata Ż. oraz "M." z P. Konfrontacja zapisów rejestrów zakupu VAT z dowodami źródłowymi wykazała, że w dokumentacji Spółki brakuje faktur VAT za lipiec 2000 r. wystawionych przez wspomniane podmioty., Kontrolujący uznali, że na podstawie przepisu par. 50 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem"/ faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka zaś, dokonując obniżenia podatku należnego VAT na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony.
Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, w której określono spółce należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 4.540 zł oraz rozstrzygnięto o odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa A. i Aleksandry A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r., w wysokości 4.540 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu 31.03.2002 r. s.c. "N.".
Podatnicy wnieśli odwołanie do organu drugiej instancji, w którym podnieśli, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców, a obciążenie ich tak duża kwotą jest krzywdzące i niesprawiedliwe. Wskazali, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali uczciwych transakcji w dobrej wierze, a dopiero w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się o nierzetelności kontrahenta. Podnieśli, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji.
Decyzją z dnia 28.01.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wskazano na zeznania Renaty Ż., z których wynikało, że wystawiała ona puste faktury na firmę z K. Puste faktury wysyłała pocztą i równocześnie otrzymywała 2% ich wartości. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że Renata Ż. od lipca 1998 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług ani nie płaciła żadnych podatków. W związku z tymi ustaleniami przyjęto, że faktury VAT wystawiane przez Renatę Ż. odzwierciedlały czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast brak oryginału faktury bądź jej duplikatu odzwierciedlającego dokonanie zakupu uniemożliwiał spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.
W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnicy powtórzyli zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., który ich zdaniem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, uznał że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a norma prawna w przepisie par. 50 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia jest jednoznaczna. Sąd wskazał, że sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów i usług, w tym przypadku spółkę "N.". Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wynik bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie. Powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., K 24/03, nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. obowiązującego od dnia 26.03.2002 r., jak również par. 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki "N." w podatku VAT za lipiec 2000 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u sprzedawcy.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Aleksandry i Krzysztofa A., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, zarzucając:
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 106 par. 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/, tj. nie przeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu na okoliczność, czy faktury VAT (...) wystawione przez Rentę Ż. były fakturami stwierdzającymi czynności faktyczne dokonane, czy Renata Ż. była w lipcu 2000 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz czy wspomniane faktury i faktury VAT (...) wystawione przez "M." z P. znajdowały się w lipcu 2000 r. w posiadaniu skarżących,
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez nie zastosowanie art. 134 par. 1 p.p.s.a. przejawiające się w utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przy wspomnianych brakach postępowania dowodowego, mimo nie podniesienia tego zarzutu w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Istota podniesionych zarzutów sprowadzała się do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy kontroli skarbowej, które następnie nie zostały należycie zweryfikowane przez WSA. Przede wszystkim za niewystarczające dla przyjęcia, że faktury VAT wystawiane przez przedsiębiorstwo przez F.H.U. Renata Ż. były fakturami pustymi uznano oparcie tego twierdzenia wyłącznie na samych zeznaniach Renaty Ż. Z tych wyjaśnienie, zdaniem wynikało jedynie, że Renata Ż. rzeczywiście wystawiała puste faktury na różne firmy. Nie ustalono jednak, kiedy te faktury miały być wystawiane i czy sporne faktury (...) były w istocie "puste".
W związku z tym autor skargi kasacyjnej uważa, że zachodziła konieczność wystąpienia przez Sąd z urzędu w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. o udostępnienie dokumentacji księgowej zarówno skarżącej spółki, jak i Renaty Ż., w celu ustalenia, czy faktury te odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.
Ponadto zakwestionowano tezę, że sporne faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Wywiedziono bowiem, iż z uzyskanych informacji z Urzędu Skarbowego w K. wynikało jedynie, że firma Renaty Ż. w lipcu 2000 r. nie składała deklaracji VAT. Nie oznaczało to jednak, że nie dokonywała czynności opodatkowanych. W związku z tym, w ocenie skarżących, WSA powinien wystąpić z urzędu o dowód z dokumentu w postaci informacji, czy w spornym okresie Renata Ż. była zarejestrowanym podatnikiem VAT.
W końcowej części uzasadnienia podniesiono, że w zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się do wyjaśnień o rzetelnym i prawidłowym prowadzeniu księgowości w przedsiębiorstwie skarżących. W motywach rozstrzygnięcia skoncentrowano się jedynie na braku oryginału zakwestionowanych faktur. Nie wyjaśniono jednak, czy tych oryginałów skarżącą spółka nie posiadała również w lipcu 2000 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. podniesiono, że podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym stanowi materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organami podatkowymi i co do zasady nie przeprowadza się ponownie postępowania dowodowego. Natomiast w przypadku dostrzeżenia konieczności ponownego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd powinien zaskarżoną decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła ją wyłącznie o podstawę określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W tych ramach w pierwszej kolejności powołała się na naruszenie przepisu art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodów z dokumentów na okoliczności wskazane w pkt 1 zarzutów przedmiotowej skargi. Równocześnie z argumentacji naprowadzonej na poparcie tego zarzutu wnosić przy tym można, iż tą drogą skarżąca dąży do uzupełnienia ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia sprawy bowiem, w jej ocenie, są one niewystarczające.
Przywołany wyżej przepis procedury sądowoadministracyjnej nie stwarza jednak podstawy do osiągnięcia powyższego celu. Zgodnie bowiem z tą regulacją "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Uwzględniając zatem zadnia, jakie prawodawca stawia przed Sądami administracyjnymi /vide: art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, zauważyć trzeba, iż celem postępowania dowodowego uregulowanego przepisem art. 106 par. 3 p.p.s.a. jest nie tyle poszerzanie ustaleń faktycznych - czego w istocie rzecz oczekiwałaby skarżąca, co weryfikacja prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.
Powyższe potwierdza zresztą dotychczasowa praktyka orzecznicza. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.10.2005 r., II GSK 164/05 celem postępowania dowodowego, prowadzonego w trybie przywołanego wyżej przepisu, jest "ocena, czy... organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej" /ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 45/. Podobnie też Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 18.11.2005 r., I FSK 288/05, w którym stwierdził, że zadaniem omawianego, tu uzupełniającego postępowania dowodowego, jest "umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości" /Lex nr 187883/.
O ile zatem w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. dopuszczalna jest weryfikacja poprawności ustaleń stanu faktycznego sprawy o tyle za wykluczoną uznać należy jakąkolwiek możliwość ustalania przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy we własnym zakresie, czego - wnosząc z uzasadniania przedmiotowej skargi - oczekiwałaby strona skarżąca.
Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez Sąd w dwóch przypadkach. Pierwszy zachodziłby wtedy, gdy strona wnioskowała o przeprowadzenie określonych dowodów z dokumentów, które to żądanie zostało bezzasadnie oddalone w sytuacji, gdy rzeczone dowody mogłyby podważyć prawidłowość ustaleń poczynionych przez Sąd. Drugi zaś miałby miejsce w przypadku, gdy potrzeba prowadzenia dowodów z dokumentów dla osiągnięcia przedstawionego wyżej celu procesowego byłaby tak oczywista, że jakakolwiek interwencja strony byłaby wprost zbędna. Innymi słowy konieczność prowadzenia rzeczonych dowodów dla weryfikacji ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wprost "rzucałaby się w oczy" swą oczywistością.
Żaden z wyżej wskazanych przypadków w sprawie jednak nie zachodził. Ani bowiem strona skarżąca nie wnioskowała przed Sądem I instancji o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, ani też w sprawie nie ujawniały się takie okoliczności, które dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy przez Sąd czyniłby w sposób obiektywny oczywistą potrzebę prowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze kasacyjnej.
Stąd też powyższy zarzut uznać trzeba za nieuzasadniony bowiem nie wykazano za jego pomocą błędów w zakresie ustaleń faktycznych sprawy.
Wniosek ten implikuje zarazem ocenę drugiego z zarzutów naruszenia prawa procesowego /art. 134 par. 1 p.p.s.a./, jaki zgłoszony został w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim zarzut ten skarżąca łączy z zarzutem naruszenie omówionego wcześniej przepisu art. 106 par. 3 p.p.s.a., który - jak zaznaczono - okazał się bezskuteczny. Skoro więc tą drogą nie zdołano podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. Równocześnie zaś zarzutu tego nie powiązano go z innymi, prawidłowo zgłoszonymi i uzasadnionymi, zarzutami popełnionymi na etapie postępowania podatkowego to trudno ocenić go inaczej aniżeli w sposób zaprezentowany powyżej.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, orzekł z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w wyroku.
Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności radcy prawnego stanowi par. 15 i 16 oraz par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.