Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 379/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 413/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 stycznia 2007 r. nr... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego "J." Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za powyższy okres bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z kilku faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę "R." - N. S. w P. Na podstawie materiałów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że sporne faktury VAT zostały potwierdzone kopią w firmie wystawcy i transakcja została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny został rozliczony w deklaracji VAT za ten okres. Ustalono jednak, że N. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz użyczał założonej na jego nazwisko firmy R. K. w zamian za uzyskiwane wynagrodzenie. Z protokołu przesłuchania N. S. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L. z 22 marca 2002 r. wynika, iż faktycznie nie sprzedał on żadnego oleju napędowego firmie skarżącego i nie uzyskał za to wskazanej kwoty.

Ponadto jedynym kontrahentem, który wystawiał faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "R." była "C." spółka z o.o., która od marca 2001 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie składała deklaracji rozliczeniowych VAT-7. N. S. w kolejnych zeznaniach wskazał, że faktury, w których jako wystawca wskazana jest firma,,C." były podstemplowane fałszywą (podrobioną) pieczątką. Z przesłuchania N. S. z 26 września 2006 r. w Sądzie Rejonowym w L. wynika, że w rzeczywistości nie było transakcji sprzedaży oleju napędowego między firmami "R." i "C.".

Decyzją z 26 października 2006 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., uznając, że posiadane przez niego faktury nabycia oleju napędowego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono jej naruszenie art. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15, art. 16, art. 17, art. 19 i art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów, co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czynności po raz drugi, a także naruszenie § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez zbyt ogólnikowe przytoczenie tego przepisu.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewskazanie faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Decyzją z 19 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, przyjmując za podstawę odmowy prawa do obniżenia podatku należnego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pomiędzy firmą skarżącego a firmą "R." nastąpił obrót paliwem, a zakupiony olej napędowy skarżący sprzedał kontrahentom, czego organy podatkowe nie kwestionują. N. S. i R. K. prawdopodobnie dokonywali obrotu z naruszeniem przepisów prawa, wykorzystując do tego celu firmę "C." i prawdopodobnie naruszono przepisy przy obrocie towarem pomiędzy firmą "." a "R.". Natomiast obrót towarem pomiędzy firmą "R." a firmą skarżącego i dalej do kontrahentów skarżącego odbywał się zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Dowodem na to są faktury VAT wystawiane przez firmę,,R.", znajdujące potwierdzenie w kopiach będących u wystawcy. Podatek należny wynikający z tych faktur został ujęty w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczony w deklaracji VAT-7 złożonej przez sprzedawcę za rozpatrywany okres podatkowy.

W skardze zostały również podniesione zarzuty dotyczące wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu rzeczywistego oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym powodować ich ewentualne uchylenie.

Przede wszystkim Sąd ten podkreślił, że jak wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. faktura powinna stwierdzać faktyczną sprzedaż danych towarów pomiędzy stronami transakcji i powinny na niej znajdować się prawidłowe dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy, łącznie z podpisami upoważnionych osób. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów od wystawcy faktury, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

N. S. nie był jednak zdaniem WSA podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako że nie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u., co zostało w niniejszej sprawie udowodnione przez organy podatkowe. Z kilkakrotnych zeznań N. Sz. wynikało, że za swoją zgodą i w zamian za otrzymywane wynagrodzenie użyczał swojego nazwiska (firmy założonej na swoje nazwisko) dla zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez R. K. i był jedynie firmantem. Firmował zatem działalność gospodarczą, faktycznie tej działalności nie wykonując.

Ponadto firma N. S. w rzeczywistości nie mogła dokonać przedmiotowych sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników ani też nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowo-transportowego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Jedynym dostawcą przedmiotowego oleju napędowego na rzecz firmy N. S. była firma "C.", która w tym okresie faktycznie już nie istniała, a wystawione faktury były w całości fałszywe.

WSA wskazał, że § 50 ust. 4 cytowanego rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. określa sytuacje, w których faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wśród których jest przypadek, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT (pkt. 1 lit. a) i gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt 5 lit. a).

W odniesieniu do poglądu strony, iż prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firmy "R." odbywało się w formie cichej (niezarejestrowanej) spółki istniejącej pomiędzy N. S. a R. K., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia. Z zeznań N. S. nie wynika bowiem istnienie takiej spółki, a strona również nie przedstawiła żadnego dowodu na możliwość istnienia tej spółki, przy czym zawarcie nawet najprostszej umowy spółki cywilnej wymaga zgodnie z art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego formy pisemnej.

Odnośnie aspektu niekwestionowania przez organy transakcji sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego na rzecz jego odbiorców, WSA wskazał, że czynności te nie były przedmiotem oceny i rozważań organów orzekających w rozpatrywanej sprawie i nie mają one istotnego znaczenia dla jej wyniku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jako że organy zebrały dość obszerny materiał dowodowy, wyjaśniając wszechstronnie stan faktyczny rozpatrywanej sprawy oraz rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone z czynnym udziałem strony korzystającej z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają powołanie podstawy prawnej oraz szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy dokonaniu oceny zebranych dowodów organy orzekające zdaniem WSA nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
2. - art. 2, art. 13, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15-17, art. 19, art.
3. 32. ust. 1 u.p.t.u., § 50 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej;
4. 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
5. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 2, art. 13, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15-17, art. 19, art.
6. 32. ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 216-218, art. 233 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej;
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 2, art. 13, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15-17, art. 19, art.
8. 32. ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 216-218, art. 233 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie wypełnił normy zawartej w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno było nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. WSA winien był stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi powołania konkretnej podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku dążenia do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, a także dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Chodzi zwłaszcza o niekorzystną dla strony ocenę okoliczności, których nie udało się udowodnić, a zatem ocenę opartą na domysłach. Ponadto organy oparły się na stwierdzeniach N. S., które stanowią zdaniem skarżącego jedynie o przyjętej przez niego linii obrony, mającej na celu zwolnienie się z obowiązku podatkowego i przeniesienia go na skarżącego. Fakt, że faktury podbijano fałszywą pieczątką wyrobioną na polecenie N. S., nie świadczy zdaniem strony o braku obrotu towarem.

Ponadto organy nie kwestionowały dalszej odsprzedaży nabytego towaru dokonywanej przez firmę skarżącego, co akurat potwierdza obrót tym towarem. Brak jest również ewentualnego wskazania innego źródła pochodzenia odsprzedawanego towaru.

Skarżący powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2984/02 (M. Podat. 2004/6/37), zgodnie z którym gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążenia go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. W niniejszej zaś sprawie obrót z naruszeniem przepisów mógł odbyć się pomiędzy firmami C. a R., natomiast obrót towarem pomiędzy R. a skarżącym i dalej do jego kontrahentów był zgodny z prawem.

Autor skargi kasacyjnej powołał się dalej na szereg wyroków sądów administracyjnych, zgodnie z którymi m.in.: w myśl art. 33 u.p.t.u. brak jest obowiązku zapłaty podatku, jeżeli faktura lub rachunek uproszczony nie dokumentuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. W ocenie skarżącego zatem organy nie mogły nałożyć obowiązku podatkowego w podatku VAT od faktur stwierdzających pozorność transakcji, ponieważ nie istnieje w związku z tymi czynnościami obowiązek podatkowy w tym podatku. W takiej sytuacji zatem winno nastąpić umorzenie postępowania podatkowego.

Skarżący zarzucił, że błędnie ustalono stan faktyczny, a także zbyt ogólnikowo przedstawiono wyjaśnienie podstawy prawnej do niego zastosowanej, skutkiem czego brak jest wyraźnego wskazania, o którą normę prawa materialnego chodzi. Ponadto niewystarczające było stwierdzenie braku prowadzenia działalności gospodarczej przez N. S. oraz użyczenie nazwiska i firmy R. K. w sytuacji, kiedy widniejące na fakturach wystawionych przez R. K. i zaewidencjonowanych przez N. S. wartości i ilości sprzedanego towaru mają potwierdzenie w ilościach i wartościach wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego odbiorcom. Okoliczność firmanctwa wymagałaby przy tym nie tylko przedstawienia dowodów, lecz również określenia podatkowoprawnego stanu faktycznego w formie decyzji stwierdzającej odpowiedzialność osób trzecich.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że dowody zgromadzone w postępowaniach karnych nie zostały wprowadzone do materiału dowodowego niniejszej sprawy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w postaci postanowienia, o którym mowa w art. 216 - 218 w związku z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co rażąco narusza prawo procesowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący wskazał, że organy podatkowe pozbawiły go prawa odliczenia podatku naliczonego, powodując tym samym opodatkowanie czynności po raz drugi. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają zaś wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia merytorycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wymóg określenia podstaw kasacji z ich uzasadnieniem obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Istotne ponadto jest, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd pierwszej instancji w procesie orzekania. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej.

Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa, czyli nie ustala konsekwencji prawnych wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jego rolą jest sprawowanie kontroli nad działalnością organów administracji pod względem jej zgodności z prawem.

Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarcza zatem samo powołanie w skardze kasacyjnej przepisu administracyjnego prawa materialnego. Konieczne jest wykazanie, że sąd nie wykonał prawidłowo kontroli czynności organu. Polega to na ocenie, czy organ wydając rozstrzygnięcie nie naruszył przepisów prawa obowiązującego w dacie orzekania.

Należyte sformułowanie zarzutów składających się na podstawy kasacyjne ma istotne znaczenie, ponieważ wyznaczają one granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Strona podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., wobec tego w pierwszej kolejności uzasadnione jest rozpoznanie zarzutów związanych z przepisami postępowania, bowiem zarzuty te mogą mieć wpływ na przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, które z kolei wpływają na ocenę zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, w tym szeregu przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano treść poszczególnych artykułów, jednocześnie nie uzasadniając, na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, a jedynie wskazano na naruszenia, których zdaniem autora skargi kasacyjnej dopuściły się organy podatkowe. Nie przytoczono natomiast argumentów (materialnych czy proceduralnych), które Sąd naruszył w zaskarżonym wyroku, a które mogłyby być podstawą jego uchylenia zgodnie z żądaniem strony skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może badać w całokształcie zgodności z prawem decyzji administracyjnej i naruszenia przepisów przez organy podatkowe. Przedmiotem postępowania kasacyjnego jest bowiem zgodność z prawem wyroku wydanego przez WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny, podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych, czynnego udziału strony czy wyjaśniania zasadności przesłanek. Brak jest także podstaw do uznania, że organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje.

Podobne stanowisko należy zająć odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w sposób niezwykle wnikliwy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze strony.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, podkreślić należy, że ich ocena odbywać się może jedynie w ramach nieskutecznie zakwestionowanych przez stronę ustaleń stanu faktycznego.

Za niepodważone należy przyjąć, zaakceptowane przez Sąd ustalenia, że materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że rola N. S. właściciela firmy "U." w zakresie przerobu i handlu paliwami polegała wyłącznie na użyczeniu nazwy swojej firmy innej osobie w celu zatajenia działalności gospodarczej bądź jej rozmiarów przez tę osobę. N. S. nie wykonywał w 2001 r. działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw, a był jedynie figurantem firmującym zakupy i sprzedaż paliw. Tym samym sporne faktury, na podstawie których skarżący pragnie odliczyć podatek nie dokumentują pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym sprzedaży towarów, którą faktycznie miałby realizować N. S. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uznane za trafne. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli decyzji nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe orzekły prawidłowo.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Stwierdzić należy, iż pogląd o możliwości obniżania podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez osobę firmującą jest błędny. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i prawa do jego obniżenia należy podkreślić, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Zatem wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Dlatego zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u. nie może zostać uwzględniony.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą, wystawioną przez zbywcę - firmanta, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie w takim przypadku prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Jednak okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, nie miały znaczenia przywołane również w skardze kasacyjnej argumenty strony, że prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firm "U." i "R." odbywało się na zasadach cichej, niezarejestrowanej spółki, zaś organy podatkowe nie kwestionowały transakcji sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego na rzecz jego kontrahentów.

Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym odnośnie kwestionowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego, należy wskazać, że organ ten, co wyraźnie wyartykułował również Sąd pierwszej instancji, jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia przepisu tego rozporządzenia - § 50 ust. 4 i ust. 6 przez zbyt ogólnikowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.