Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/03, mocą którego oddalono skargę M. L. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2000 r.
W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zaskarżoną decyzją, wydaną w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 19 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 24a, art. 24b i art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 9226 ze zm.) utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...].
Ustalono, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie budowlanym skarżącego "D." stwierdzono fakt stworzenia i wykorzystywania w celu zaniżania podstaw opodatkowania mechanizmu, polegającego na przyjmowaniu do rozliczeń nierzetelnych faktur wystawionych przez inne podmioty, tj. firmy G. P. i K. Z., prowadzące działalność gospodarczą założoną wyłącznie w tym celu. Organ doszedł do wniosku, że w przypadku umów zawieranych w 2000 r. pomiędzy skarżącym a "F." – K. Z. i w następstwie wystawionych na ich podstawie faktur, jak i faktur wystawionych bez pisemnych umów były to czynności o charakterze pozornym, a strony godziły się na taki stan rzeczy.
W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, zarzucono naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 122 oraz art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami podatnika, dotyczącymi nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym. Uznał również, że w wyniku zmian dokonanych w treści Ordynacji podatkowej począwszy od 1 stycznia 2003 r. pojawiły się w systemie polskiego prawa podatkowego klauzule generalne określające kompetencje organów podatkowych do kwestionowania czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenia korzyści z tego tytułu. Uprawnienia te zostały zawarte w art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy nie mając uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, o ile w jego ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, może przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie uzupełniającym zarzuty skargi M. L. wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej, zarzucając naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 7, art. 24b, art. 70, art. 210 § 4 w związku z art. 120 i 121, art. 193 § 1, 6, 7 i 8, art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 121 § 2 i art. 124, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 188 i art. 189, art. 201 § 1 pkt 2, jak również naruszenie art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 83 oraz art. 353¹ Kodeksu cywilnego, art. 245 oraz art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 720), a także naruszenie art. 7, art. 75, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż nie stwierdzono naruszenia prawa, kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego została oparta nie tylko o pośrednie źródła dowodowe w postaci zeznań świadków, ale również w oparciu o dokumenty źródłowe współpracujących ze sobą podmiotów, w oparciu o które ustalono m.in. fakty dotyczące form opodatkowania poszczególnych firm, cykliczne zmiany podwykonawców, udziału faktur wystawionych przez podwykonawców w przychodach ich firm, jak również ustalenia w zakresie nie ponoszenia przez firmy podwykonawcze kosztów działalności i nie dysponowania przez nie odpowiednim potencjałem gospodarczym.
W ocenie Sądu sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące. Organ wskazał na jakich faktach oparł swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. Przeprowadzone postępowanie nie jest także obarczone wadą polegająca na dokumentowaniu istotnych czynności postępowania w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 z 1999 r., poz. 572 ze zm.). Zdaniem Sądu Inspektor dopełnił wszelkich wynikających z powołanej ustawy wymogów w zakresie sporządzenia protokołów z przeprowadzanych czynności kontrolnych.
Sąd zważył, że zamierzonego skutku prawnego nie może też odnieść zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy pojęcia "zagadnienie wstępne" Sąd uznał, że w kwestiach podmiotu i przedmiotu opodatkowania, jak również pozostałych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych przesądzające nie może być toczące się postępowanie prokuratorskie lub sądowo-karne, którego ustalenia mogą mieć walor przydatności, lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej podatnika.
Sąd za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jak również Kodeksu postępowania cywilnego ze względu na fakt, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było w całości oparte na przepisach Ordynacji podatkowej. Za błędne uznał wywodzenie, że postępowanie kontrolne kontynuowane po dniu 1 stycznia 2003 r. winno być prowadzone na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2002 r. Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienaliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego, albowiem wydana w sprawie decyzja podatkowa dotyczyła wyłącznie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad sporządzania i treści protokołu kontroli, albowiem skarżący, pomimo iż nie podpisał protokołu, skorzystał z uprawnień wynikających z przepisu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.
W tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Powołując się na treść poszczególnych przepisów ustawy o VAT Sąd uznał, że za prawidłowe nie mogły być w niniejszej sprawie uznane faktury, gdy sprzecznie z ich treścią wykazują one zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Umowa o usługi, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług, czy też wyjaśnienia podatnika okazały się dowodami niewystarczającymi dla wykazania, że rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze.
Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu decyzji art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. klauzuli obejścia prawa), o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, Sąd zauważył, że powołany przepis nie był jedyną czy tez wyłączną podstawą wydania decyzji.
Niesłuszny zdaniem Sądu okazał się zarzut naruszenia art. 4 i 7 Ordynacji podatkowej, gdyż w każdym przypadku o tym, czy dany podmiot stanie się podatnikiem, można rozstrzygnąć tylko na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki.
W opinii Sądu rozstrzygnięcie organów w odniesieniu do poszczególnego miesiąca 1997 r. odpowiada warunkom właściwym dla decyzji, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast uchybienie w postaci braku zaokrąglenia kwot do pełnych złotych z pominięciem groszy nie mogło skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik M. L.. Działając w oparciu o art. 173 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzygnięcie zaskarżono w całości oraz na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zarzucono:
- 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- - art. 184 u.p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi M. L., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, ażeby faktury sprzedaży wystawiane przez firmę G. P. w spornym okresie, tj. 2001 r. były obarczone wadą w postaci nieprawidłowości pod względem materialno-prawnym i jako takie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
- 2) art. 154 § 1 pkt. 1c cytowanej ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia istotnych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, a wskazanych w skardze skarżących pozwalających na przyjęcie tezu o:
- a) nazbyt dowolnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozwalają na formułowanie wniosku o pozorności transakcji, wynikających z zakwestionowanych faktur, w szczególności przy uwzględnieniu, iż przebieg przedmiotowych zdarzeń gospodarczych udowodniony jest stosownymi dokumentami księgowymi, a ujawnionymi w toku postępowania;
- b) zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru oraz przebiegu prac wykonanych przez firmy Krzysztofa G. P. oraz wzajemnych powiązań o charakterze organizacyjnym, które to okoliczności pozwoliłyby na poczynienie dokładnych ustaleń w zakresie prawidłowości materialno-prawnej kwestionowanych faktur.
Podnosząc powyższe zarzuty w oparciu o art. 176 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżony wyrok ponawia wnioski negatywne dla skarżącego, wysnute w oparciu o materiał dowodowy niekompletny i nie uwzględniający szeregu dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji w sposób nazbyt dowolny przyjął wersję prezentowaną przez organy podatkowe, a sprowadzającą się do wywodzenia pozornego charakteru czynności zdziałanych przez skarżącego w oparciu o fakt ścisłego powiązania organizacyjnego firm. Dokładne ustalenie okoliczności dotyczących wzajemnej współpracy przedsiębiorstwa skarżącego oraz firm G. P. i K. Z pozwoliłoby wykazać, że działania te wykonywane były w ramach swobody umów i kształtowania stosunków w sposób ustalony przez strony i dozwolony przez prawo.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 w.w. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony z uwagi na jego wadliwe sformułowanie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenia "art. 154 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a." oraz art. 184 u.p.p.s.a.
Powołanie art. 154 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a. jest chyba oczywistą omyłką, gdyż w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołuje się na art. 145 § 1 pkt 1 c u.p.p.s.a. (powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a.).
Wytknąć należy niechlujstwo autora skargi kasacyjnej, który w sprawie podatku za poszczególne miesiące 2000 r. mówi o 2001 r. jako o spornym okresie.
Traktując wyżej wskazane błędy jako oczywiste omyłki Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną z pominięciem tych omyłek.
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie tego przepisu wskazuje, że zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego (por. również pkt III.6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a mamy bowiem do czynienia, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji mimo, że do takiego naruszenia doszło.
Odnosząc się do naruszenia art. 184 u.p.p.s.a. należy wskazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował tego artykułu i nie mógł go zastosować, ponieważ jest to możliwa podstawa rozstrzygnięcia dla NSA w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej mógł najwyżej przywołać naruszenie art. 151 u.p.p.s.a., będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 u.p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 w.w. ustawy), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia innych konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 u.p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Warto zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wprawdzie niezgodność oceny dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku z art. 353 K.c. Wbrew powołanemu wymogowi z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., nie wskazano jednak postaci naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie, co uniemożliwia kontrolę tej podstawy kasacyjnej.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.