Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 381/05

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej Jacka P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. III SA/Wa 127/04. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 28 lutego 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2002 r., określającą Wydawnictwu "O." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2000 r., zaległość podatkową, odsetki od tej zaległości, także ustalającą dodatkowe zobowiązanie za te okresy.

Spółka nie uregulowała dobrowolnie należności wynikającej z tej decyzji, zaś egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. postanowieniem z dnia 9 września 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Wydawnictwa "O." za listopad i grudzień 1999 r. na Jacka P., a następnie decyzją z dnia 3 listopada 2003 r. orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości Wydawnictwa w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r., należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że w okresie wskazanym w decyzji, gdy powstały zaległości Wydawnictwa "O." Jacek P. pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. Wskazał również, że dla zakresu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółek kapitałowych nie miał żadnego znaczenia fakt zbycia udziałów. Z tego względu, zdaniem organu, umowa z dnia 26 września 2002 r. zawarta pomiędzy stroną, a Leszkiem F., dotycząca sprzedaży udziałów w Wydawnictwie i sposobu rozłożenia ciężaru odpowiedzialności za długi spółki była bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Umowa ta nie wyłączała odpowiedzialności Jacka P. za zaległości powstałe w spółce w czasie gdy pełnił tam funkcję członka zarządu.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości Wydawnictwa "O.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, Jacek P. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wadliwą interpretację art. 116 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "Prawo upadłościowe". Podniósł, że w sprawie organy nie uwzględniły takich okoliczności jak:

1. - zbycia udziałów w dniu 26 września 2002 r. tj. po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Wydawnictwu "O." zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r.,
2. - treści umowy o zbyciu udziałów, z której wynikało, że skarżący ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe tylko do zbycia udziałów,
3. - treści uchwały z dnia 3 października 2002 r. o zmianie zarządu,
4. - dobrej sytuacji finansowej spółki, nie uzasadniającej składania wniosku o upadłość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego, będącego podstawą odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe spółki z o.o., jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do orzeczenia tej odpowiedzialności.

Sąd dokonał analizy mającego zastosowanie w sprawie prawa materialnego - art. 107 par. 1 oraz art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że jakkolwiek w prawie podatkowym obowiązuje ogólna reguła, z której wynika, że to na organach spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego, to jednak ustawodawca niejednokrotnie w przepisach materialnego prawa podatkowego wprowadza regułę przedstawienia dowodu przez stronę. Taka sytuacja występuje w przypadku uwalniania się przez osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej. To na osobie trzeciej - członku zarządu spółki z o.o. - spoczywa z mocy art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek prezentacji dowodów i faktów, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności. Jeżeli osoba odpowiedzialna nie przejawia w tym kierunku inicjatywy lub działa w sposób nieudolny ponosi ryzyko obciążenia jej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika.

Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym tej sprawy strona wskazywała, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale twierdzeń tych nie udowodniła, nie przedstawiła dowodów ukazujących taki stan rzeczy. Próbę takiego działania - choć gołosłowną - podjął pełnomocnik skarżącego na etapie skargi do Sądu. W związku z tym Sąd zauważył, że przedstawienie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności winno mieć miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. W przypadku twierdzeń osoby trzeciej, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości bowiem nie zaistniała żadna z przesłanek z art. 1 Prawa upadłościowego, to na niej spoczywa ciężar wykazania braku podstaw unormowanych w tym przepisie. Taka argumentacja nie może polegać na gołosłownym twierdzeniu nie popartym dowodami, co do wypłacalności spółki. Jeśli stan taki rzeczywiście miałby miejsce, to dla skutecznego działania członek zarządu winien to udowodnić w trakcie toczącego się postępowania.

Powinien w takiej sytuacji wykazać, że podmiot, za którego zaległości jest odpowiedzialny był wypłacalny tj. zgodnie z prawem upadłościowym był w stanie spłacać wszystkich wierzycieli w równym stopniu, jak również powinien udowodnić, że aktywa firmy przewyższały jej pasywa.

Sąd podkreślił, że głównym argumentem podniesionym w skardze przez skarżącego były okoliczności w postaci: zbycia udziałów w dniu 26 września 2002 r. tj. po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. skierowanej do spółki; treści umowy o zbyciu udziałów, z której wynikało, że strona ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe tylko do czasu zbycia udziałów, a także treści uchwały z dnia 3 października 2002 r. o zmianie zarządu spółki.

Ustosunkowując się do tych argumentów Sąd stwierdził, że nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności za długi spółki w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę, w tym konkretnym wypadku na nabywcę udziałów. W systemie prawa podatkowego istnieje zasada, która stanowi, że nie jest możliwa zmiana dłużnika, jak również wierzyciela uprawnienia podatkowego na podstawie stosunku cywilnoprawnego. Sąd wskazał na wyroki potwierdzające tą zasadę w orzecznictwie podatkowym i podkreślił, że nie ma prawnej możliwości zmiany osoby ponoszącej odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że decyzję określającą zaległość podatkową i ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżący odebrał osobiście dnia 24 września 2002 r. W tym dniu musiał zdawać sobie sprawę z wielkości długów podatkowych oraz swoich powinności wynikających z faktu piastowania stanowiska w zarządzie spółki. Do dnia 3 października 2002 r. czyli do dnia podjęcia uchwały o zmianie zarządu spółki był odpowiedzialny za działania podmiotu, którym kierował, w szczególności w zakresie ochrony wierzycieli w zakresie przesłanek wynikających z art. 1 Prawa upadłościowego. W tym czasie - aby uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej - powinien złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości, albo winien wykazać w toku postępowania podatkowego dotyczącego jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, że nie było podstaw prawnych do złożenia takiego wniosku w tym okresie.

Skoro tego nie uczynił - a organy zasadnie wskazały przesłanki jego odpowiedzialności, które dowodowo obciążają organy orzekające - to nie można stwierdzić braku jego winy w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, Jacek P. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając temu orzeczeniu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./:

1. - naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki "O.", kiedy będąc członkiem zarządu tej spółki nie był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość ze względu na brak przesłanek /utrata płynności finansowej, niewypłacalność/ wynikających z sytuacji finansowej spółki do złożenia takiego wniosku zgodnie z art. 1 i 5 ówcześnie obowiązującego Prawa upadłościowego,
2. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie żadnych czynności sprawdzających celem ustalenia stanu faktycznego sprawy umożliwiającego rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności majątkowej Jacka P. za zobowiązania spółki "O.", a w szczególności wyjaśnienie, czy spółka ta miała możliwość spłacenia przedmiotowej należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług i czy posiadała płynność finansową w czasie kiedy J. P. był członkiem jej zarządu.

Wskazując na obie podstawy kasacyjne skarżący, stosownie do art. 185 par. 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto skarżący wniósł, aby w przypadku uznania przez Sąd drugiej instancji, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest wystarczającą podstawą do zmiany zaskarżonego wyroku, został zastosowany art. 188 p.p.s.a. poprzez przejęcie sprawy do rozpoznania przez ten Sąd i uznanie, że Jacek P. nie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania spółki "O." na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń wskazujących na nie zachodzenie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "O." w czasie, w którym był członkiem zarządu, jak również nie wykazał, że nie ponosi winy za nie zgłoszenie takiego wniosku /wobec czego Sąd uznał jego twierdzenia za gołosłowne/ należy uznać za chybione i całkowicie sprzeczne z materiałem dowodowym niniejszej sprawy. Z tego materiału jednoznacznie wynika, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi J. P. wskazywał na te okoliczności, co zostało również przyznane w uzasadnieniach decyzji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczał, że w kasie spółki "O." mogło być 150 000 zł, co w związku ze stwierdzeniem J. P., przyznanym przez ten organ na s. 3 uzasadnienia decyzji z dnia 23 stycznia 2004 r., że nabywca udziałów spółki L. F. "miał się ubiegać w urzędzie skarbowym o umorzenie zaległości lub restrukturyzację długu" jednoznacznie wskazuje, że w postępowaniu podatkowym skarżący podnosił argumenty wskazane również w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu w ogóle nie sprawdziły prawdziwości twierdzeń J. P., jak również nie przesłuchały nabywcy spółki L. F., co dla rozstrzygnięcia sprawy było konieczne, w tym również dla wykazania, że egzekucja wobec spółki była rzeczywiście bezskuteczna. Organy podatkowe nie odniosły się również do sprawy rozstrzygnięcia sprawy wniosku o restrukturyzację zadłużenia z tytułu przedmiotowej należności podatkowej złożonego przez L. F., nabywcę spółki w (...) Urzędzie Skarbowym W.-Ś., który to wniosek był jeszcze podpisany przez Jacka P. Skarżący wywodził, że biorąc pod uwagę, iż organy dysponowały wszelkimi dokumentami wskazywanymi przez niego, jak również miały wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki do dnia 3 października 2002 r. tj. do czasu pozostawania skarżącego w jej zarządzie nie można było, jak czynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, twierdzić, że Jacek P. nie udowodnił swoich argumentów, gdyż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznie nie zaprzeczające oświadczeniom skarżącego powinno zostać uznane za udowodnienie podnoszonych przez niego faktów w zakresie wyłączenia odpowiedzialności J. P. za zobowiązania podatkowe spółki zgodnie z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że w świetle stanowiska Sądu ustalenie istnienia trwałej niewypłacalności przedsiębiorcy, jego płynności finansowej oraz dysponowania wystarczającym majątkiem na spłatę zobowiązań będzie możliwe po przeprowadzeniu wnikliwego badania sytuacji finansowej podatnika - dłużnika. Organy podatkowe takiego postępowania oczywiście nie przeprowadziły, co w świetle twierdzeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania pozwala na uznanie, że nie ponosi on odpowiedzialności na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Od dnia 24 września do dnia 3 października 2002 r. nie było utraty płynności finansowej, ani utraty wypłacalności spółki, a więc zgodnie z art. 1 w zw. z art. 5 Prawa upadłościowego J. P. nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Nie można natomiast przypisać skarżącemu odpowiedzialności za nie zgłoszenie takiego wniosku przez nowy zarząd spółki funkcjonujący od dnia 3 października 2002 r.

Skarżący wyjaśniał, że rażące naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiło nie wyjaśnienie okoliczności wskazujących na sytuację majątkową spółki do czasu sprawowania przez niego zarządu w spółce, co podnosił w toku postępowania w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Istotnym naruszeniem postępowania sądowego mającym wpływ na treść orzeczenia było nie przesłuchanie nowego właściciela spółki Leszka F., który miał świadomość ewentualnej konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego, co wynikało z umowy nabycia udziałów spółki z dnia 26 września 2002 r. Gdyby organy podatkowe zgodnie z obowiązkiem w tym zakresie nałożonym m.in. art. 122 i art. 129 Ordynacji podatkowej właściwie wyjaśniły całokształt sprawy, wówczas zostałyby potwierdzone wyjaśnienia skarżącego wskazujące na fakt, że skutecznie wykazał on brak możliwości i obowiązku zgłoszenia spółki do upadłości.

Przy braku wyjaśnienia przez organy podatkowe sytuacji finansowej spółki w okresie poprzedzającym wydanie decyzji podatkowej z dnia 24 września 2002 r. i jej zdolności kredytowej nie można było twierdzić, tak jak to czynił to Dyrektor Izby Skarbowej, a zaaprobował Sąd, że spółka nie miała możliwości spłaty tego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu tego wystąpienia Dyrektor podniósł, że Sąd prawidłowo zinterpretował art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej bowiem to nie organ podatkowy, a strona powinna wykazać dowody, które wyłączają jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, w szczególności brak winy za nie zgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym terminie.

Przedstawiony dowód w postaci umowy z nabywcą udziałów spółki zawartej w dwa dni po otrzymaniu przez skarżącego decyzji organu kontroli skarbowej z wykazaną w tej decyzji kwotą zaległości podatkowej i twierdzenie, że to na nabywcy ciążył obowiązek wszczęcia postępowania upadłościowego, nie mógł być przesłanką do stwierdzenia braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęciu postępowania upadłościowego. Skarżący w chwili doręczenia decyzji tj. dnia 24 września zyskał pełną świadomość o niewypłacalności spółki. Z tą świadomością skarżący zawierał umowę o zbyciu udziałów i odpowiednio kształtował jej treść.

Jednocześnie skarżący nie przedstawił dowodu na istnienie w kasie spółki 150 000 zł, uzasadniających twierdzenie o braku niewypłacalności. Za niezgodne z prawdą Dyrektor Izby Skarbowej uznał twierdzenie skarżącego, że w zaskarżonej decyzji organ nie wykluczył istnienia w momencie przekazania udziałów nabywcy w kasie spółki 150.000 zł. W uzasadnieniu była mowa o twierdzeniu strony w tej kwestii, a nie o dowodach na jego poparcie. Ponadto organ odwoławczy podnosił, że nawet gdyby tak istotnie było, to 150.000 zł nie było wystarczającą sumą na pokrycie zobowiązań spółki wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

Dowodem podważającym stanowisko skarżącego o braku o obiektywnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był także złożony przez L. F., a podpisany jeszcze przez Jacka P. wniosek o restrukturyzację zadłużenia. Podpisując wniosek skarżący musiał zdawać sobie sprawę z istnienia przesłanek niewypłacalności, które uzasadniały złożenie wniosku o upadłość.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż także pozostałe argumentu skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej są chybione. Strona z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywiodła wnioski, których Sąd nie przedstawił, co do ciężaru dowodu wykazania braku podstaw unormowanych w art. 1 par. 1 Prawa upadłościowego. Sąd podkreślił, że to nie organy, a osoba trzecia powinna taki dowód przeprowadzić, a argumentacja dotycząca tej kwestii nie może być gołosłowna.

Organ za nietrafne uznał także zarzuty o charakterze procesowym. Podniósł, że w toku postępowania przed Sądem administracyjnym nie jest możliwe przesłuchiwanie świadka. Nawet zaś gdyby uznać ten zarzut za wadliwie sformułowany i przyjąć, że miał dotyczyć postępowania przed organami podatkowymi, to i tak byłby on bezzasadny. Przesłuchanie nabywcy udziałów spółki nie miało znaczenia dla stwierdzenia istnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki J. P. za zaległości podatkowe powstałe w okresie gdy był członkiem zarządu, ani też dla zwolnienia od tej odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie nie zaszła nieważność postępowania.

Skarżący oparł skargę kasacyjną zarówno na zarzutach naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w kwestionowanym orzeczeniu jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy przepis prawa materialnego, który był oceniany w pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym z punktu widzenia zgodności z prawem.

Skarżący w podstawach kasacyjnych upatrywał naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie żadnych czynności sprawdzających celem ustalenia stanu faktycznego sprawy umożliwiających w szczególności wyjaśnienie, czy spółka "O." miała możliwość spłacenia przedmiotowej należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług i czy posiadała płynność finansową w czasie kiedy skarżący był członkiem jej zarządu. W uzasadnieniu rozwinął ten zarzut podnosząc, że istotnym naruszeniem postępowania sądowego mającym wpływ na wynik orzeczenia było nie przesłuchanie nowego właściciela spółki Jacka F. na okoliczność stanu finansowego spółki i przyczyn nabycia w niej udziałów.

Ponadto skarżący w uzasadnieniu jako naruszony przepis procesowy, obok art. 122 Ordynacji podatkowej, wymienił również art. 229 tej ustawy poprzez zaaprobowanie przez Sąd braku wyjaśnienia przez organy podatkowe sytuacji finansowej spółki w okresie poprzedzającym wydanie decyzji podatkowej z dnia 24 września 2002 r.

Zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc je bezpośrednio do etapu postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należy zauważyć, że do kompetencji tego Sądu nie należy dokonywanie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tych też względów w przepisach postępowania przed sądami administracyjnym nie przewidziano w zasadzie możliwości przeprowadzania postępowania dowodowego, z wyjątkiem szczególnej sytuacji umożliwiającej sądowi administracyjnemu przeprowadzenie dowodu z dokumentów, o czym jest mowa w art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. Stąd też sformułowany pod adresem postępowania sądowego zarzut dotyczący nie przesłuchania w nim świadka jest oczywiście bezzasadny; sąd administracyjny nie ma bowiem prawnych możliwości przeprowadzenia takiego dowodu.

Oceniając natomiast sposób skontrolowania przez Sąd przebiegu postępowania podatkowego, bo tej kwestii również dotyczą zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w tej materii uchybień. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy obowiązującej regulacji materialnoprawnej - art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącej odpowiedzialności członków zarządów spółek z o.o. za zaległości podatkowe takiej spółki i zwrócił uwagę, że ma ona znaczenie także dla stosowania prawa procesowego. Wprowadza bowiem w przypadku wykazywania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, odstępstwo od generalnej zasady związanej z ciężarem dowodu w postępowaniu podatkowym. O ile generalnie w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, o tyle w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości wymienionych w tym artykule podatników, to na osobie trzeciej spoczywa ciężar wykazania, że w sprawie zaszły określone w przepisie okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności.

Z tego względu brak było podstaw do zarzucania organom podatkowym, że naruszyły art. 122, a w przypadku organu drugiej instancji również - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie odpowiednich czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia sytuacji finansowej spółki /z punktu widzenia braku przesłanek do uruchomienia w owym czasie postępowania upadłościowego/ w okresie gdy powstały zaległości podatkowe, za które skarżący jako członek zarządu ponosi odpowiedzialność, w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. To nie te organy, ale skarżący powinien w myśl art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wykazać, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że strona podjęła taką próbę dopiero na etapie postępowania przed tym Sądem, a nie w toku postępowania przed organami podatkowymi, na dodatek również na tym etapie nie przedstawiając dowodów, które wykazywałyby dobrą kondycję finansową spółki, nie dającą możliwości do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Dlatego też ocena dokonana przez Sąd, że wywody skarżącego dotyczące możliwości spłacenia zobowiązań ciążących na spółce w okresie gdy dowiedział się o jej zadłużeniu były gołosłowne jest prawidłowa. Zresztą taki wniosek potwierdza również sposób sformułowania tej podstawy kasacyjnej. Skarżący zarzucił organom, a poprzez art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. także Sądowi, naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego dotyczącej wszechstronnego badania sprawy, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie przedstawił natomiast, z wyjątkiem wymienionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 229 Ordynacji podatkowej /jakkolwiek uchybienia temu przepisowi bliżej nie sprecyzował/, jako naruszonych innych przepisów postępowania podatkowego, które dowodziłyby, że usiłował w toku postępowania podatkowego wykazać przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności, jednakże organy podatkowe jego wniosków dowodowych w tej materii nie uwzględniły.

Wobec bezzasadności zarzutów procesowych należy uznać, że stan faktyczny, na którym Wojewódzki Sąd Administracyjny, oparł zaskarżony wyrok, nie został przez skarżącego skutecznie podważony. Z uwagi więc na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, ten stan faktyczny stanowi również podstawę do dokonania oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z ustaleń faktycznych, których prawidłowość została potwierdzona w zaskarżonym wyroku wynika zaś, że skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie w tej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności związanych z wykazaniem, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki gdyż nie zaistniała żadna z przesłanek, o której była mowa w art. 1 Prawa upadłościowego.

Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego także nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżący stawiając ten zarzut wiązał go z błędną wykładnią art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, jak wynika ze sposobu przedstawienia tej podstawy kasacyjnej, jak również jej uzasadnienia, zastrzeżenia skarżącego budził nie sposób zinterpretowania /rozumienia/ tego przepisu w zaskarżonym wyroku lecz jego zastosowanie w sytuacji gdy, jak twierdził, nie był zobowiązany, jako członek zarządu spółki, do złożenia wniosku o jej upadłość ze względu na brak przesłanek /utrata płynności finansowej, niewypłacalność/ wynikających z sytuacji finansowej spółki do złożenia takiego wniosku zgodnie z art. 1 i art. 5 Prawa upadłościowego. Jednak jak wynika z przedstawionej wyżej analizy skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że istotnie takich przesłanek nie było. W takim przypadku gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna a skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu w czasie gdy powstały zaległe zobowiązania, prawidłowo zastosowano wobec niego art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, co trafnie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.