Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 381/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 99/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. D. (obecnie A. M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 listopada 2008 r. Nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 17 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W wyniku kontroli ustalono bowiem, że podatniczka odliczyła podatek naliczony w fakturze VAT nr... z 31 grudnia 2002 r. wystawionej przez D. P. tytułem zakupu usługi reklamowej, która nie została jednak wykonana. Podatniczka poza fakturą nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi reklamowej. Nie przedstawiła też żadnej informacji odnośnie przedmiotu reklamy, terminów jej realizacji i lokalizacji. D. P. nie figuruje natomiast w bazie podatników podatku VAT, a w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. nie wykazała przychodu wynikającego z kwestionowanej faktury wystawionej na rzecz skarżącej. Skoro faktura ta nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi, to na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) organ kontroli skarbowej odmówił podatniczce prawa odliczenia wykazanego w niej podatku.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła jej naruszenie: art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu kontroli; art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. oraz art. 68 i art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji w sytuacji, kiedy zobowiązanie uległo przedawnieniu; art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika. Skarżąca zarzuciła również błędy w ustaleniach faktycznych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W jego ocenie stan faktyczny został potwierdzony dowodami i okolicznościami wskazanymi w decyzjach podatkowych – brakiem przelewu środków pieniężnych na rzecz D. P. na rachunku bankowym skarżącej; włączonym do akt sprawy wyciągiem z protokołu przesłuchania D. P. z prowadzonego wobec niej postępowania karnego skarbowego; informacjami z urzędów skarbowych na temat D. P. Nieprzesłuchanie D. P. nie miało zdaniem WSA istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazywał na to, że sporna usługa nie została wykonana.

Za bezpodstawny uznał WSA zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s., a także art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem skoro zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli, pełnomocnictwo udzielone adwokatowi przez podatniczkę zostało ograniczone do kontroli podatkowej, a doręczenie pełnomocnikowi protokołu z tej kontroli nastąpiło 21 kwietnia 2008 r., to wraz z dokonaniem tej czynności pełnomocnictwo to wygasło. Od tego momentu do dnia złożenia kolejnego pełnomocnictwa na potrzeby postępowania odwoławczego nie złożono dokumentu, który poświadczałby umocowanie do dalszej reprezentacji podatniczki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo zatem po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej skierował pismo wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i pozostałe pisma procesowe oraz decyzję podatkową do podatniczki.

Zdaniem WSA nieuzasadniony pozostaje również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. oraz art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, skoro zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie przedawniło się w chwili orzekania przez organy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 zez zm.; dalej u.p.t.u.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne powstawało w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstało ono w tym przypadku z mocy prawa, a więc decyzja w tym zakresie wydana może być jedynie decyzją określającą, co oznacza, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie art. 68 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasady przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe.

Wobec tego, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w niniejszej sprawie termin płatności podatku VAT za grudzień 2002 r. upłynął 25 stycznia 2003 r., to zobowiązanie podatkowe za ten okres mogło przedawnić się najwcześniej z dniem 31 grudnia 2008 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronie 19 czerwca 2009 r., a decyzja organu odwoławczego - 17 listopada 2008 r.

1. 5. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
3. b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji, kiedy w rzeczywistości zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i organ winien wydać w tym przedmiocie postanowienie;
4. c) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, mimo iż należność podatkowa uległa przedawnieniu;
5. d) błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na zakwestionowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej wykonania usługi i bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności i prawdziwości faktury VAT;
6. e) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika;
7. f) nieprzeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień kontrolowanej, wydanie decyzji bez tych wyjaśnień, mimo że kontrolowana wyjaśniała, dlaczego nie może ich złożyć (ze względu na stan zdrowia);
8. g) obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami niestawiennictwa świadka i niezastosowanie przez organ żadnych środków przymuszających świadka do stawiennictwa;
9. h) obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami niezadeklarowania przez D. P. przychodu ze spornej faktury VAT.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się przed WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 200/09, dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za 2002 r.

1. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

7. Na wstępie należy odnieść się do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o zawieszenie postępowania w tej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się przed WSA w Poznaniu, a dotyczącego podatku dochodowego za 2002 r. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Podstawą zawieszenia jest w tym przypadku prejudycjalność. O prejudycjalności można mówić, gdy przedmiot postępowania prejudycjalnego stanowi element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy, gdy nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy bez wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnych. Nie można uznać, by sprawa w zakresie podatku dochodowego była prejudykatem dla sprawy w zakresie podatku VAT. W obu tych sprawach organy prowadzą bowiem odrębne postępowania i samodzielnie dokonują ustaleń. Mimo że w niektórych przypadkach podstawą rozstrzygnięć w obu tych sprawach są te same okoliczności faktyczne, to trudno przyjąć, że mamy do czynienia z prejudycjalnością, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony, tym bardziej, że wniosek ten w żaden sposób nie został uzasadniony.

8. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej,wskazać przede wszystkim należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna ona spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

9. W tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., mimo że powołany w niej został jedynie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mówiący o naruszeniu przepisów postępowania. Trudno bowiem uznać wskazane w skardze kasacyjnej art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za przepisy formalnoprawne.

10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten wiąże się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem pełnomocnika. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.k.s. przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W myśl zaś art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z dokonanych w sprawie ustaleń, a nie podważonych w skardze kasacyjnej, wynika, że strona udzieliła 23 lipca 2007 r. pełnomocnictwa adwokat E. H. wyłącznie do kontroli podatkowej nr.... Skarga kasacyjna nie kwestionuje tych ustaleń ani oceny w tym zakresie. Nie podważa też w żaden sposób oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że kontrola podatkowa zakończona została z dniem doręczenia protokołu kontroli ani tego, że wskazany wyżej pełnomocnik ustanowiony został jedynie w zakresie kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że do kontroli podatkowej zastosowanie ma - wobec braku regulacji w ustawie o kontroli skarbowej w tym zakresie - art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej regulujący postępowanie kontrolne, w myśl którego kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli. Skoro strona była reprezentowana przez pełnomocnika jedynie podczas kontroli podatkowej, to prawidłowo po zakończeniu tej kontroli doręczano pisma bezpośrednio stronie i prawidłowo zawiadomiono stronę, a nie jej pełnomocnika o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

11. Zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, nieprzeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień kontrolowanej, wydanie decyzji bez tych wyjaśnień, obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami niestawiennictwa świadka i niezastosowanie żadnych środków przymuszających świadka do stawiennictwa oraz obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami niezadeklarowania przez wystawcę zakwestionowanej faktury przychodu skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie przepisy w związku z tym zostały naruszone. Wskazanie podstaw kasacyjnych, jak to już wyżej wskazano, stanowi wymóg materialny skargi kasacyjnej, którego brak nie może być sanowany. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też zastępować strony w tym zakresie i domyślać się, jakie zdaniem skarżącej przepisy zostały w tej sprawie naruszone. Braki wskazane wyżej czynią zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nieskutecznymi.

12. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca uważa, że w sprawie tej zastosowanie ma art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on jedynie zobowiązania podatkowego określonego w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. zobowiązania powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe bowiem, ze względu na treść art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (vide pkt 1 tego przepisu) lub 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (vide pkt 2 tego przepisu). W myśl zaś § 2 art. 21 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnicy podatku od towarów i usług ze względu na uregulowanie zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązani są do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że określona ona zostanie przez organ w innej wysokości. Podatnicy podatku VAT zobowiązani są też bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (vide art. 26 ust. 1 u.p.t.u.). Decyzja dotycząca podatku od towarów i usług jest więc decyzją określającą, a nie ustalającą zobowiązanie podatkowe, nie ma więc do niej zastosowania, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, 3-letni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem jedynie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W przypadku decyzji określających zobowiązanie podatkowe stosuje się, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro termin płatności podatku za grudzień 2002 r. upłynął 25 stycznia 2003 r., to zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w tym przypadku 31 grudnia 2008 r. Skoro przed tym terminem doszło do wydania decyzji przez organ odwoławczy, to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i by miał w tej sprawie zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nakazujący umorzyć postępowanie kontrolne, jeżeli w jego trakcie zobowiązanie uległo przedawnieniu.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.