Uzasadnienie
- 1. Skarga kasacyjna.
- 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2018 r., III SA/Wa 3542/17. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
- 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
- I. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2018 r., 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez przyjęcie przez sąd, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, gdy tymczasem stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, co prowadzi do ustalenia nieistniejącego naruszenia prawa i wpływa w sposób istotny na wynik sprawy,
- II. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny wymagał szczegółowej i obiektywnej analizy i wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej, gdyż organ nie wziął pod uwagę stwierdzenia Ministra Finansów zawartego w interpretacji ogólnej, że rozstrzygniecie co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego, gdy tymczasem w okolicznościach sprawy organ zobowiązany jest zgodnie z art. 14b § 5a o.p. do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, co prowadzi do przyjęcia przez sąd stwierdzenia Ministra Finansów jako normatywnej przesłanki i wpływa w sposób istotny na wynik sprawy.
- 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 2. Odpowiedzi na skargę nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r., nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577 i czy w związku z tym, prawidłowe jest postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu stałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
- 4.2. Przedstawiona kwestia była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 13 maja 2021 r., I FSK 1191/18. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie, sformułowane w powołanym wyroku tezy zasługują na aprobatę.
- 4.3. W tak zakreślonym sporze, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a o.p. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, gdy tymczasem stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a o.p.
- 5.1. Zgodnie z art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
- 5.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uszło uwadze organu, końcowe stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w przywołanej interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, że "mając na uwadze powyższe, a w szczególności bogactwo możliwych gospodarczo sytuacji w omawianym zakresie należy wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy". To skłoniło Sąd pierwszej instancji do konkluzji, że taka szczegółowa analiza winna znaleźć się w interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji powołał się także na przykład wydanej przez organ interpretacji indywidualnej w tożsamych okolicznościach faktycznych.
- 5.3. W świetle uzasadnienia powołanej interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r., ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji dotycząca braku podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Podkreślić bowiem należy, że podejmując się wydania wspomnianej interpretacji ogólnej, organ nakreślił w niej jedynie pewne warunki brzegowe, których ziszczenie się należało oceniać na gruncie konkretnego przypadku poddawanego analizie prawnej.
- 5.4. Minister Finansów wyjaśnił, że: - w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać, czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdyż w zależności od tej kwalifikacji zastosowanie będzie miała stawka preferencyjna lub podstawowa (art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT); - w przypadku świadczeń kompleksowych należy zidentyfikować element lub czynność o charakterze dominującym, bo to będzie decydować o występowaniu usługi lub dostawy towaru; - jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, czynność taka będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowaną 8% stawką; - aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku/lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one (na potrzeby uznania ich za "modernizację" w podatku VAT) funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli "wolnostojących", gdyż istotne jest odpowiednio trwałe połączenie z elementami obiektu budowlanego/lokalu i stopień takiego konstrukcyjnego połączenia należy badać.
- 5.5. Natomiast wśród przykładów trwałej zabudowy Minister Finansów wymienił dwa, a mianowicie, że: - trwałą zabudową meblową może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana; - innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane typu cegła, czy płyta kartonowo-gipsowa, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych bez których nie istniałaby możliwość wykorzystania zabudowy meblowej w innym miejscu.
- 5.6. Interpretacja ogólna nakreślała generalnie pola koniecznych do przeprowadzenia ocen, niezbędnych przy kwalifikowaniu szeregu czynności mających stanowić o powstaniu trwałej zabudowy meblowej w określonych obiektach budowlanych. Natomiast podane przez Ministra Finansów dwa bliżej sprecyzowane przykłady trwałej zabudowy meblowej zasadzały się na wykonaniu jej z użyciem takich elementów jak cegła klinkierowa, zaprawa murarska, czy płyty kartonowo-gipsowe, które w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w ogóle nie występowały. Brak więc zgodności tychże stanów był niewątpliwy i widoczny nawet przy pobieżnym ich porównaniu.
- 5.7. Z tych przyczyn zapatrywanie Sądu pierwszej instancji w omawianym tu obszarze było prawidłowe. Już sama ta okoliczność była wystarczająca do uznania, że nie ziściły się przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku, o których mowa w art. 14b § 5a o.p.
- 6.1. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy zawarcie sformułowania, które zdaniem Sądu uszło uwadze organu i jest zawarte w interpretacji ogólnej, nakłaniające do każdorazowego podejmowania szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy, stanowi bezwzględne wymaganie dla organu, do jego stosowania. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także, dlaczego uznał, że takie sformułowanie skierowane jest wyłącznie do organu. Skoro sformułowanie zostało umieszczone w interpretacji ogólnej, a jego treść nie zawiera wprost odwoływania się do organów wydających interpretacje indywidualne. Ponadto Sąd pierwszej instancji pozostawił niewyjaśnioną kwestię, które elementy opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zestawieniu z zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji ogólnej, zdecydowały o uwzględnieniu zarzutu naruszenia art. 14b § 5a o.p., a powinny stać się podstawą do wydania przez organ interpretacji indywidualnej z uwagi na brak tożsamości stanu faktycznego z zagadnieniem, o którym mowa wcześniej. Brak uzasadnienia sądu we wskazanym wyżej zakresie, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, uniemożliwia organowi, poznanie toku rozumowania, który doprowadził sąd do zapadłego rozstrzygnięcia.
- 6.2. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej zmierza w istocie do zanegowania znaczenia, a nawet do pominięcia tej części uzasadnienia powołanej interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r., w której organ stwierdził, że "bogactwo możliwych gospodarczo sytuacji w omawianym zakresie należy wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy". Skoro organ zauważa, że ustalenie właściwej stawki podatkowej wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy, to należy uznać, że taka "szczegółowa i obiektywna analiza stanu faktycznego" może się dokonać właśnie na gruncie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście całkowicie niezrozumiała jest argumentacja organu, który podniósł, że Sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił także, dlaczego uznał, że takie sformułowanie, zdaniem sądu skierowane jest wyłącznie do organu. Skoro sformułowanie zostało umieszczone w interpretacji ogólnej, a jego treść nie zawiera wprost odwoływania się do organów wydających interpretacje indywidualne". Wątpliwości co do wysokości stawki podatkowej mogą być wyjaśnione wyłącznie przez właściwy organ, działający w ramach właściwej procedury. Tego rodzaju ramy proceduralne wyznaczają przepisy normujące wydawanie interpretacji indywidualnych.
- 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek