Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 78/05, po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] listopada 2004 r. nr PPII/1/4408/374/2003/LS w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika J. F., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2003 r. [...] w przedmiocie określenia za grudzień 1998 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 10.407,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, iż w toku kontroli stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów oraz skorzystał z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. S. "P." w L. Natomiast, jak poinformował pismem z dnia 15 marca 2002 r. Urząd Skarbowy w L., podmiot ten od lipca 1998 r. do grudnia 1999 r. nie składał deklaracji VAT-7, nie wykazywał podatku należnego, a obowiązek podatkowy został zamknięty w dniu 6 stycznia 1998 r., po złożeniu przez niego druku VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołując się na § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), uznał, że faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nienależyte i zbyt pochopne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Do odwołania załączył kopię druku VAT-R z dnia 16 lipca 1998 r., otrzymaną od D. S., na której brak jest pieczęci wpływu do Urzędu Skarbowego w L. Z dokumentu tego wywodzi, iż podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem, a tym samym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy zaakcentował, iż w wyniku weryfikacji przedłożonego przez pełnomocnika druku VAT-R, ustalono na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 lipca 2004 r. nr [...], iż D.S. prowadzi działalność gospodarczą i w dniu 16 lipca 1998 r. złożył druk NIP-1 oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Nadto podał, iż z pisma tego wynika, że w dokumentach rejestracyjnych D. S. brak jest zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 16 lipca 1998 r. Dokonując oceny prawnej, stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a równocześnie zgodnie z § 36 powołanego rozporządzenia wykonawczego, faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT, a podmiot nie zarejestrowany bądź wykreślony z tego rejestru nie ma prawa wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot.
W skardze z dnia 18 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, co do nierzetelności kontroli krzyżowej, a w efekcie wyraził pogląd, iż twierdzenie jakoby D. S. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, należy traktować jako domniemanie, a nie dowód w sprawie. Zaakcentował też, iż § 50 (późniejszy § 48) rozporządzenia wykonawczego (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) został wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004 r. sygn. akt K24/2003 uznany za niezgodny z Konstytucją RP, co winno stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wywiódł o nie zasadności skargi, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd I instancji przypomniał, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT.
Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek - przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2, złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy. Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur, nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności.
W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 36 rozporządzenia dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, a więc również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez D. S., właściciela firmy P. w L. Ustalenia te, w ocenie Sądu I instancji, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W niniejszej sprawie Sąd I instancji, nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń.
Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż D. S. właściciel firmy P. w L., w rozpatrywanym miesiącu nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i oceny tej nie mogą zmienić argumenty o przesłanym pocztą druku VAT-R z dnia 16 lipca 1998 r. Słusznie przy tym zaakcentował, iż pełnomocnik skarżącego, oprócz przedłożenia kopii wspomnianego druku VAT-R, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających złożenie tego dokumentu w Urzędzie Skarbowym w L. czy to osobiście, czy też za pośrednictwem poczty.
W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Podobnie trzeba ocenić argumentację skargi w przedmiocie niezgodności przepisu rozporządzenia z Konstytucją RP, bowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) z Konstytucją RP. Natomiast powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który dotyczy braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano odliczenie z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony.
W imieniu J. F. na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł doradca podatkowy M. S. W piśmie tym, jego autor wskazywał na naruszenie przepisów prawa materialnego, zgodnie z art. 174 ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności i wnosił o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2005 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślał, iż WSA Gliwice udowadnia łamanie przepisów podatkowych przez Pana D. S. właściciela firmy P., nie wyjaśniając dlaczego ma za nie odpowiadać skarżący J. F. Z tych względów wniesienie skargi kasacyjnej, zdaniem jej autora, od wyroku sankcjonującego rażące naruszenie prawa w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa i praworządności, należy uznać za konieczne i w pełni uzasadnione.
Z prawa do odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, nie skorzystał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Unormowania art. 174 u.p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.
Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 u.p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 u.p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517).
Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołał unormowań art. 174 cytowanej wyżej ustawy p.p.s.a. (chociaż na przepis ten powołał się), nie wskazał, który z przepisów tej ustawy został naruszony. Natomiast autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności oraz sankcjonującego rażące naruszenie prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, iż autor skargi kasacyjnej nie powołał jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, który w sprawie został naruszony a jedynie wymienił art. 174 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednakże wskazywać na nie samodzielnie, w zastępstwie skarżącego.
Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 u.p.p.s.a.
Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.