Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1433/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko Gminy W. (dalej: skarżąca), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
- 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
- 2.1. We wniosku skarżąca podała, że w dniu 16 grudnia 2008 r. zawarła z osobą fizyczną umowę, na mocy której sprzedała tej osobie samodzielny lokal mieszkalny, a także oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część działki związaną z posiadaniem lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu, wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Całość ceny sprzedaży oraz pierwszej opłaty nabywca zapłacił przed sporządzeniem aktu notarialnego (zawarciem umowy), to jest w dniu 28 listopada 2008r. Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nabywca uiszczać będzie z góry, najpóźniej do dnia 31 marca każdego roku. Gmina stwierdziła dalej, że ponieważ obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty, to dostawa lokalu oraz gruntu (w ramach ustanowienia wieczystego użytkowania) korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także iż nie rozliczono podatku od sumy opłat rocznych z tytułu użytkowania.
Na tym tle skarżąca wyraziła zdanie, że: - pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego objęta była zwolnieniem od podatku, albowiem w dacie obowiązku podatkowego, to jest z dniem zapłaty, obowiązywał art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym przy dostawie części budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębniało się wartości gruntu, zaś dostawa lokalu mieszkalnego była zwolniona od podatku VAT; - kolejne opłaty roczne podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 22%), stosownie do nowego art. 19 ust. 6b ustawy, a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem płatności poszczególnych opłat; - nowe zasady opodatkowania użytkowania wieczystego, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. nie mogą działać wstecz i nie powodują konieczności korygowania wcześniejszych rozliczeń.
- 2.2. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonana z równoczesną dostawą lokalu w części dotyczącej pierwszej opłaty uiszczonej przed dniem 1 grudnia 2008 r., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w pozostałej części dotyczącej opłat rocznych, uiszczanych począwszy od roku 2009, będzie opodatkowana według stawki 22% z uwagi na to, że art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłącza stosowanie art. 29 ust. 5 do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanej z równoczesną dostawą lokalu. Dalej organ wskazał, że części zapłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu od dostawy towaru, na poczet której została uiszczona. Dlatego zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło w warunkach nowego stanu prawnego, w wyniku czego dostawa gruntu (w ramach ustanowienia użytkowania) podlega opodatkowaniu według stawki 22%, pomimo, że dokonana razem z dostawą lokalu mieszkalnego. Z tego względu podatnik zobowiązany jest dokonać korekty dostawy zwolnionej od podatku z tytułu przyjęcia części zapłaty, po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej.
- 2.3. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa Gmina W., wniosła skargę na ww. interpretację. Jej zdaniem, stanowisko organu podatkowego, że część zapłaty nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest związana z dostawą towaru, w związku z czym należy dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty (po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste) – nie znajdowało potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także jest sprzeczne z regulacją art. 93 i 65 Dyrektywy 2006/112/WE.
- 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że kwestia sporna w sprawie wiązała się z oceną, czy Gmina W. ostatecznie zobowiązana jest ustalić podatek od towarów i usług w zakresie pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia wieczystego użytkowania.
Sąd wstępnie stwierdził, że Minister Finansów bazując na obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanie prawnym zasadnie uznał, że dostawa gruntu przez Gminę W., w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług, z czego wynika również, że powstał wówczas obowiązek podatkowy. Ponieważ jak wynikało z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, Gmina dokonywała dostawy gruntu wraz z częścią budynku (lokalem mieszkalnym), zastosowanie znajdował art. 29 ust. 5 wymienionej ustawy, według którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że zasady opodatkowania części budynku rozciągają się na grunt stanowiący przedmiot "wspólnej" dostawy. Chodzi tu zarówno o kwestię dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, jak i stawki podatku, bądź zwolnienia podatkowego.
Trafnie przeto przyjął organ, że z uwzględnieniem art. 19 ust. 10 i ust. 15, a także art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2008 r. w zakresie w jakim Gmina otrzymała zapłatę odpowiadającą cenie za lokal i pierwszej opłacie z tytułu wieczystego użytkowania, a także iż całość tej kwoty podlegała zwolnieniu od podatku (dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego).
Sąd stwierdził, że gdy chodzi z kolei o stan prawny ukształtowany ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), to kluczowe dla sprawy znaczenie ma przede wszystkim to, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., za wyjątkiem przypadków które nie są istotne dla niniejszej sprawy. Wskazana obok ustawa w odniesieniu do dostawy gruntów zawierała wszakże unormowanie przejściowe, stanowiąc w art. 8 ust. 1, że art. 19 ust. 16b ustawy VAT, w nowym brzmieniu stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie w niniejszej ustawy.
Z kolei na podstawie ust. 2 art. 8 ustawy nowelizującej, jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku. Według dodanego na podstawie omawianej nowelizacji przepisu art. 19 ust. 16b, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.
Z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika przeto, że w odniesieniu do podatników, którzy tak jak skarżąca, ustanowili wieczyste użytkowanie gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. oraz nie rozliczyli podatku z tego tytułu w całości, zastosowanie ma reguła powstania obowiązku podatkowego według momentu otrzymania zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat (rocznych). Sąd ocenił, że unormowanie to, nie ingeruje w dokonane rozliczenie podatkowe skarżącej, która – nota bene – obowiązek podatkowy określiła analogiczne, to jest z momentem otrzymania zapłaty (na poczet pierwszej opłaty), w ramach obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego.
W ocenie Sądu, ponieważ nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług weszła w życie od dnia 1 grudnia 2008 r. (poza uregulowaniami nie istotnymi dla sprawy), to stan prawny w ten sposób ukształtowany, w tym w zakresie odrębnego opodatkowania ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanego wraz z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części, odnosić należy do zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, które zaistniały po tym dniu (zapłata, termin płatności). Skoro w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstał w oparciu o wymienione powyżej przepisów, w listopadzie 2008 r., to brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca zobowiązana jest dokonać ponownego rozliczenia podatku z tego tytułu, z uwzględnieniem późniejszego stanu prawnego. Dlatego też należało dojść do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, sformułowane zostało z naruszeniem art. 8 oraz art. 15 (dotyczącego wejścia w życie – przypis) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
- 4. Skarga kasacyjna
- 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ podatkowy podniósł argumenty wskazane w toku postępowania oraz podtrzymał je w całości.
- 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Autor skargi kasacyjnej oparł zarzut na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2011 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U Nr 53, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie u.p.p.s.a.). Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.(Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Wskazane uregulowanie prawne dotyczące przepisów międzyczasowych stanowi, że art. 19 ust. 16b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ust. 1 art. 8). Jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku.
Z wykładni językowej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku użytkowania wieczystego należy stosować nowe uregulowanie prawne za wyjątkiem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r. A zatem istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi czy Gmina W. przed tym dniem rozliczyła podatek w całości. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie istotny jest stan faktyczny występujący w tej sprawie. Z niego wynika, że w dniu 16 grudnia 2008 r. Gmina W. zawarła z osobą fizyczną umowę, na mocy której sprzedała tej osobie samodzielny lokal mieszkalny, a także oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część działki związaną z posiadaniem lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu, wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej.
Całość ceny sprzedaży oraz pierwszej opłaty nabywca zapłacił przed sporządzeniem aktu notarialnego (zawarciem umowy), to jest w dniu 28 listopada 2008 r. Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nabywca uiszczać będzie z góry, najpóźniej do dnia 31 marca każdego roku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przestawionego stanu faktycznego nie można uznać, że w przypadku opłaty za wieczyste użytkowanie brak jest podstaw do uznania, że podatnicy rozliczyli podatek w całości. Umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r. Natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) została uiszczona 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 19 pkt 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. A zatem obowiązek podatkowy powstał tylko w stosunku do uiszczonej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, a nie w stosunku do wszystkich rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, które nie zostały uiszczone.
Nie należy także zapominać, że wieczyste użytkowanie gruntu została zakwalifikowane jako dostawa towaru (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn., akt I FSK 1/06). Przyjęta ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.(Dz. U. Nr 209, poz. 1320) miała na celu uporządkowanie w tym zakresie przepisów i uwzględnienie poglądów zawartych w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn., akt I FSK 1/06, co do charakteru prawnego wieczystego użytkowania gruntu jako dostawy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2009, s. 21-22).
W związku z tym, że umowa o wieczyste użytkowanie gruntu, czyli o dostawę gruntu, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, nie można uznać, że podatnik rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i nie ma do niego zastosowania art. 19 ust. 16 b ustawy o VAT. Nie zmienia tego faktu treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym z przed 1 grudnia 2008 r. Przepis ten bowiem dotyczy podstawy opodatkowania a nie obowiązku podatkowego.
W świetle dotychczasowych rozważań za w pełni uzasadnione należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.(Dz. U. Nr 209, poz. 1320).
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku co do wykładni spornych przepisów.
Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.ps.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.